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公允价值与当代会计理论反思
发布时间:Jan 21, 2010     浏览次数:4824     【打印此页】  【关闭窗口】

 任世驰1  陈炳辉2

 

1.广东金融学院 会计系,广东 广州 5105212.华南师范大学增城学院 会计系 广东 广州 511363

摘要:公允价值计量是由于衍生金融工具计量问题而正式提出的,但其产生的真正根源是物价变动对会计计量的持续冲击。公允价值会计的核心是按照各个报告时点上的现行市价调整账面记录,通过动态反映使账面价值与真实价值始终保持一致,目标是追求真正意义上的真实反映,是会计的重心是计量的回归。它与按目标导向的路径构建的当代会计理论在会计本质(信息系统)、会计目标(决策有用)、会计信息质量特征(相关和可靠)等各个方面是全方位冲突、矛盾的。构建于信息系统论和历史成本原则之上的当代会计理论,本身是一个混乱、矛盾的体系,与公允价值会计着眼于真实反映的思想格格不入。公允价值会计的出现是对传统会计理论的颠覆,因此必须系统反思和重构当代会计理论。

关键词:公允价值; 当代会计理论; 反思; 重构

 

1 前言

19909月,时任SEC主席理查德·布雷登(Richard Breeden)在美国议会发布讲话时说:历史成本形成于一个与现在大量市场参与者相互作用的经济环境大相径庭的背景下。……在这种环境下继续使用历史成本是不恰当的,它会减少财务信息的相关性(于永生,2007),并力荐在银行会计中使用公允价值会计模式代替历史成本会计模式。公允价值会计准则的制定自此正式展开,并逐渐得到广泛认可。

会计中公允价值的使用实际上有着悠久的历史。如果将市价计量(或以市价为基础进行账面价值调整)算作公允价值计量,那么公允价值的使用可以追溯到19世纪末持续30年的通货紧缩时期。[1]会计上正式提及公允价值概念是1953年会计程序委员会(CAP)的第43号会计研究公报。[2]会计原则委员会(APB)时代于1960年代末[3]、以及1973年财务会计准则委员会(FASB)负责制定会计准则以后[4],都曾多次使用公允价值计量。20世纪80年代中后期衍生金融工具盛行以后,因其价值衍生、无(或极少)初始投资、未来交割等特征,为会计计量带来了前所未有的挑战。在衍生金融工具计量中,历史成本的无能为力暴露无遗。以历史成本计量衍生金融工具,不仅无法反映真实的财务状况和经营业绩,甚至会扭曲真实的财务状况和收益,误导会计信息使用者。因此,改革历史成本计量成为当务之急。布雷登的讲话就是在这一背景下产生的。

2008年的世界性金融危机,美国、欧盟和日本都先后出现了要求暂停使用公允价值的声音。反对者认为,公允价值因及时披露企业损益,在危机中有落井下石、进一步打击投资者信心、加剧危机的嫌疑,是恶化金融危机的帮凶。随着这些指责的加剧,公允价值计量面临何去何从的艰难选择。2008103,美国众议院通过“2008紧急经济稳定法案,要求SEC在法案生效后的90日内(即200912前)向国会提交有关公允价值计量对金融危机影响的调查报告。经过近三个月的详细调查,20081230SEC首席会计师和公司财务部办公室向美国国会递交了长达211页的调查报告。报告声明,公允价值在金融危机中并没有对金融企业的倒闭推波助澜,因此反对停用公允价值计量。

SEC提交的报告使公允价值去留之争基本上尘埃落定,公允价值使用有轻舟已过万重山的感觉,已成为大势所趋。在山重水复、柳暗花明之后,未来的公允价值使用必将更为迅速、普遍、广泛(以稳妥为前提)。而痛定思痛以后,为保证公允价值会计的健康发展,深入研究公允价值会计理论,并以此指导公允价值会计实践,比以往任何时候都显得更加必要,也更加迫切。

2 公允价值计量与公允价值会计的特征

2.1 公允价值计量研究历程与启示

公允价值计量研究的正式展开,是1990年时任SEC主席理查德·布雷登的讲话发表以后。SEC认为,只有公允价值才是衍生金融工具相关的计量属性,甚至是唯一相关的计量属性,因此竭力提倡以公允价值进行衍生金融工具计量。

但是,公允价值计量的出现,其深刻根源则是会计计量中面临的价格变动。这一点从此前几十年物价波动中对历史成本计量的持续讨论以及20世纪50年代开始的公允价值运用可以看出端倪;衍生金融工具只不过放大了物价变动对会计计量的影响,加速了公允价值计量研究的进程而已。会计的重心是计量Iriji Yuji1975),会计的最基本和核心职能就是通过货币计量(表现为计价)反映企业的财务状况和经营成果(即会计的反映或核算职能)。虽然信息系统论出现以后,结合有效市场理论,会计决策有用目标下的信息观大行其道,理论界大肆展开会计信息的信息含量研究,但20世纪80年代以后衍生金融工具的出现,却使脱离计量基础研究信息含量的谬误一览无余。从历史成本会计模式向公允价值会计模式的转换,就是会计理论中决策有用的信息观失败的直接表现,同时也再次证明了会计的重心是计量这一结论的正确性。

1991FASB接手制定公允价值会计准则以来(19909月布雷登发布讲话以后,最初确定的公允价值准则制定机构是美国注册会计师协会,1991年才移交给FASB),在1991——2000年期间,FASB一直致力于从现值计价的角度研究公允价值计量,并于20002月发布了这一阶段集大成的第7号财务会计概念公告(SFAC No.7)《在会计计量中使用现金流量信息和现值》。[5]SFAC No.7中,FASB指出,现值计量的唯一目的是在无可观察市价的情况下,通过捕捉各种因素去合成可能存在的市价,而现行市价就是公允价值;同时发现,现值计量的范围是及其狭窄的,它仅仅适用于那些以未来现金流量为基础的初始计量、以及新起点计量和摊配技术(FASB,2000)。因此,单纯从现值计量角度研究公允价值计量,显然不能满足公允价值计量的要求。所以,20036FASB重新启动公允价值计量准则研究,此后历时三年有余,三易其稿,最终于20069月发布了第157号财务会计准则公告(SFAS 157)《公允价值计量》。这是一个集FASB30余年公允价值研究和运用之大成的财务会计准则。虽然在该准则中FASB首先就声称该准则对公允价值计量并无创新,仅仅是对此前30多年来各个会计准则和概念公告(甚至包括APB的意见书)中分散、零乱的公允价值计量的系统梳理,但该准则实际上仍有不少新意,具体表现在下列几个主要方面:

一是该准则发布了新的公允价值定义,并以该定义为基础对此前在不同准则和第七号概念公告中发布的公允价值定义进行统一;

二是提出了脱手价计量目标,明确指出公允价值是现行市价中的脱手价;

三是根据公允价值计量所使用的参数的可靠性,将公允价值进行分级,并规定不同级次的公允价值,披露要求不同,公允价值级次越高(即可靠性越差),披露要求越严格,要求披露的内容越多;

四是一改此前的观点,转而承认依据不断变动的市场价格进行账面价值调整(即以公允价值进行后续计量)是可靠的,在可靠性与相关性相互关系的认识上发生了质的变化。

纵观FASB30余年的公允价值计量研究和运用,可以发现,FASB从来就强调公允价值计量就是现行市价计量,而现行市价就是公允价值——甚至在更早的CAPAPB时代也是如此。而公允价值计量所以困难,主要由两方面原因引起:

一是部分交易在初始计量时没有现行交易价格(即现行市价)可以取得,如非货币性交易、衍生金融工具和某些特定类别的投资,在这种情况下,交易发生时入账价格(即公允价值)如何确定成为一个难题;

二是随着初始交易完成后价格的后续变动,后续计量是否进行、后续计量中可靠性如何解决,成为一个难题。

2.2 公允价值会计的特征分析

公允价值会计的产生,虽然直接诱因是衍生金融工具计量,但归根结底是由物价变动引起的。公允价值计量的目的,是要及时反映会计主体资产(负债)价值的变动,并以市场价格变动为基准和参照,通过动态地调整账面价值,使会计账面价值与各个报告时点上变动后的实际价值始终保持一致,从而达到真正的真实反映。因此,这种以市场为基准和参照的动态反映,又被称作盯市价格mark-to-market price)计量。

与传统的历史成本会计模式相比,公允价值会计模式有着迥异的特征:

第一,在计量属性上,公允价值会计坚持价值计量。从FASB一直以来对公允价值的定义和解释可以看出,公允价值就是现行市场价值,而现行市场价值的度量标准是现行市场价格(现行市价)。公允价值计量的这一特征,将会计计量属性从传统的价格转向了价值,是科学的计量属性讨论的开始;[6]

第二,公允价值计量的革命性变革,是在会计反映观上坚持动态反映,摒弃历史成本会计刻舟求剑式的静态反映方式。这一变革,要求在交易完成以后的各个后续报告时点上,不断地将各时点的现时价值反映出来,并以此为基础调整账面记录,从而保证账面记录与实际始终相符,达到真正意义上的反映真实;

第三,公允价值会计的目标,归根结底是会计反映的真实性。它强调计量是会计的重心,要求通过动态计量达到真实反映;通过真实反映实现真实的资产计价和收益确定。这一点既是公允价值会计的目标,也是衍生金融工具盛行以后,会计屡受指责、并要求变革历史成本会计模式、实行公允价值计量的根源。

第四,公允价值会计是会计的重心是计量的回归。在公允价值会计模式下,资产计价和收益确定都是一个计量过程,而不是历史成本会计模式所奉行的摊配过程。而通过公允价值计量,历史成本会计模式下资产负债表和收益表割裂、实账户和虚账户分离的问题可以得到彻底解决,资产负债表和收益表之间天然的勾稽关系重新得到确立。

3 公允价值会计与当代会计理论的冲突分析

FASBSFAS 157总结Summary)中,就该准则与FASB概念框架的关系专门谈到了几点:(1)公允价值计量框架是在考虑了SFAC No.2《会计信息的质量特征》的基础上制定的;(2)该准则中的公允价值定义考虑了SFAC No.6《财务报表的要素》中资产和负债的概念以及市场参与者的情况;(3)该准则还进一步阐明和/或重新考虑了SFAC No.7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》中某些方面的指南,并将在委员会的概念框架研究项目中考虑修订第七号概念公告的必要性;(4)公允价值会计信息的提供,与SFAC No.1《企业财务报告的目标》所提出的财务报告的首要目标是一致的。

FASBSFAS 157中的特别声明,其实是要说明两点:一,SFAS 157FASB的概念框架在总体上是一致的;二,SFAS 157中的内容,与部分概念框架可能存在冲突,比如SFAC No.7(甚至可能包括SFAC No.6中的资产、负债概念等),所以未来存在修订SFAC No.7(等概念公告)的可能。

虽然FASB已经意识到了以SFAS 157为代表的公允价值计量准则与现行会计理论体系(以概念公告为具体表现形式)存在的可能冲突,但对二者冲突程度的认识仍然远远不够。某种意义上甚至可以说,公允价值计量和公允价值会计中蕴含着的对当代会计理论的颠覆,或许是FASB根本未意识到的。

注重计量、强调通过动态计量达到真实反映(指账实一致、反映真实的财务状况和经营成果)的公允价值会计,无论在局部和整体上,与当代会计理论体系都是相互冲突、互不相容的。

3.1 公允价值会计与当代会计理论的局部冲突

公允价值会计与当代会计理论的局部冲突,主要表现在公允价值计量与以财务会计概念框架为代表的当代会计理论,在诸多细节方面是相互矛盾或不相一致的。这些冲突主要表现在:

一、就公允价值计量与SFAC No.1《企业财务报告的目标》而言,公允价值会计强调计量,坚持真实反映,因此真实反映事实上成为会计的根本目标;SFAC No.1曾将会计的首要目标界定为信息对使用者决策有用,即信息具有导致信息使用者作出差别决策的能力;公允价值会计虽然声明公允价值是更相关的计量属性,但公允价值计量本身追求的并不是决策有用,而是真实反映,通过真实反映,做到不误导信息使用者,自然地达到与决策相关。因此,从深层次分析,公允价值会计的目标和SFAC No.1所提倡的会计决策有用目标并不一致。

二、就公允价值计量与SFAC No.2《会计信息的质量特征》而言,公允价值计量通过动态反映,达到了真正意义上的真实反映;以此为基础,相关性和可靠性不再是矛盾的,可靠是相关的基础,而相关则是信息具备可靠性后自然的结果。FASB曾认为,某些时候会计信息的相关性和可靠性不可兼得,而FASB更偏重相关性。公允价值计量的出现,对FASB在相关性和可靠性相互关系的认识上是一次颠覆。

三、就公允价值计量与SFAC No.6《财务报表的要素》而言,公允价值会计从来就坚持现行市场价值计量,而现行市场价值的计量标准是现行市场价格,这种计量始终坚守现在时点,而不是面向未来计价;在SFAC No.7的现值计量中,FASB曾明确指出,现值不符合公允价值定义,并且专门说明,即使通过现值计量需要使用估计的未来现金流量信息,但其目的也是通过估计未来捕捉其现在价值;而SFAC No.6中的两个基础性要素——资产、负债的定义,都强调未来经济利益[7]是面向未来的。虽然FASBSFAS 157中特别说明公允价值定义与资产、负债定义不矛盾,但二者在观念上的差异仍然一目了然。

四、就公允价值计量与SFAC No.5《财务报表项目的确认与计量》而言,其冲突更为明显。SFAC No.5提出了历史成本/历史收入、现行成本、现行市场价值、可实现(结清)净值和现值等五种计量属性,其核心是坚持历史成本计量属性为主、多种计量属性并存的会计计量传统;而公允价值计量则是对历史成本计量的彻底否定和颠覆,其核心是以公允价值计量属性全面取代历史成本等计量属性。

3.2 公允价值会计与当代会计理论体系的整体冲突

公允价值会计与当代会计理论体系的整体冲突,表现在公允价值会计与现行财务会计概念公告构成的当代会计理论体系是相互矛盾、格格不入的。

FASB构建的当代会计理论体系,由1978年以来发布的SFAC No.1《企业财务报告的目标》、SFAC No.2《会计信息的质量特征》、SFAC No.6《财务报表的要素》(对SFAC No.3的修订)和SFAC No.5《企业财务报表项目的确认与计量》构成。这一理论体系的特征,FASB和研究者认为是以会计目标为起点和导向进行演绎,其构建路径可以概括为:

会计的目标是提供决策有用的会计信息(会计目标的决策有用观)——决策有用的会计信息的首要质量特征是相关性和可靠性——为提供决策有用的会计信息,需要划分会计要素进行分类反映——分类计量的计量属性是历史成本

遵循这一理论体系,FASB将会计对象划分为十大要素进行分类核算;当历史成本计量基础因遭受物价变动的挑战而备受指责时,则采用历史成本以外的其他计量属性作为权宜的选择,包括发布了SFAC No.7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》,作为SFAC No.5这一计量公告的补充。

而深入分析和研究公允价值会计的特征和目标,可以发现,公允价值会计模式所遵循或要求的会计理论,与FASB构建的上述当代会计理论是完全背离的。如果参照当代会计理论的构建思路,公允价值会计理论体系及其构建路径可以大致初步概括如下:

(会计的重心是计量——)会计的目标是真实反映(真实的计量结果)——真实性是对会计信息的根本要求(特征)——划分会计要素分类反映——分类计量的计量属性是公允价值(现行市场价值)

在这一理论体系中,真实反映成为会计追求的根本目标;具备真实性的会计信息,才能不误导信息使用者,自然地会对使用者的决策有用。而有用(相关)不是会计的目标,而是会计信息具备真实性以后自然达到的结果。

4 当代会计理论及其构建基础反思

4.1 当代会计理论体系及其发展脉络分析

4.1.1 当代会计理论体系分析

FASB和研究者认为,FASB构建的当代会计理论包括五个层次。见图1

 

 

 

1  FASB的会计理论结构层次图

 

这一理论结构,FASB和研究者将其概括为目标导向的会计理论体系,以与此前按假设——原则以及会计本质导向等构建路径建立的会计理论体系相区别。

按照会计是一个经济信息系统的观点,会计是一个人造的信息系统。系统论认为,任何人造的系统,都有系统特定的目标。因此,从系统论的角度看,当代以会计目标为起点构建起来的会计理论体系,实际上其核心表现为五个层次。

见图2

 

 

 

2  FASB实际的会计理论结构层次图

在这一体系中,会计的本质(会计是一个经济信息系统)决定了会计的目标(信息对决策有用);会计目标(决策有用)要求会计信息必须具备特定的质量特征(相关性和可靠性等);会计从技术层面看,是一种分类计量(即核算)行为,因此必须对会计核算对象进行合理分类、科学计量,分类的结果就是会计对象要素;在合理分类的基础上如何准确计量各会计对象要素?准确的会计计量依靠会计确认与计量规则(当代会计理论坚持历史成本基础以及实现、配比原则)。

因此,当代会计理论的构建,虽然名为目标导向,实际上仍是本质导向,遵循的构建路径如下:

会计本质——会计目标——会计信息质量特征——会计要素——会计确认与计量

4.1.2当代会计理论体系的发展脉络分析

目标导向为特征的当代会计理论体系的构建路径,[8]FASB构建当代会计理论体系的历程是完全一致的:[9]

11966年,美国会计学会(AAA)正式提出会计是一个经济信息系统的观点,对会计本质进行了全新界定;

2)承接AAA的会计信息系统论观点,以及特鲁布鲁德委员会(Trueblood Group)的研究报告,FASB在其成立后发布的SFAC No.1《企业财务报告的目标》(1978)中,在承认会计是一个经济信息系统的基础上,提出决策有用的会计目标;

3)在两年后发布的SFAC No.2《会计信息的质量特征》(1980)中,提出会计信息的首要质量特征是相关性和可靠性,并将会计质量特征划分为四个层次;

4)在同年发布的第SFAC No.3《企业财务报表的要素》(1980,后被1985年发布的SFAC No.6《财务报表的要素》所替代)中,对会计对象进行分类;

5)四年后发布的SFAC No.5《企业财务报表项目的确认与计量》(1984),对五种计量属性和会计确认、计量进行系统阐释。

4.2 当代会计理论体系的构建基础反思

笔者认为,当代会计理论体系的构建主要有两个基础:一是信息论和系统论;二是历史成本原则。

信息论和系统论决定了会计的本质和目标,以及对会计信息质量特征的要求;历史成本原则决定了会计确认和计量标准。因此,反思当代会计理论,要从反思当代会计理论构建的两个理论基础着手。

信息论的创始人申农(Claude Elwood Shannon)将信息定义为事物运动状态或存在方式的不确定性的描述(陈前斌等,2007),这种描述将事物运动状态或存在方式反映出来,供接受信息者理解。它是事物的一种普遍属性,与物质、能量一样,构成物质世界存在的基础。[10]世界是由物质组成的,能量是一切物质运动的动力,信息是物质运动过程中内在的特征。这是技术信息的概念。除了技术信息,人们还使用语义信息价值信息概念。语义信息认为信息是人们同外界进行交换的内容的标记价值信息则认为信息具有价值性。显然,会计定义中使用的是语义信息的含义。这种信息强调信息是一种标记形式,即传递具体内容的载体

信息论虽然是20世纪初才提出的新理论,但它并不是一个新事物。人类早期会计的结绳记事就是在储存和传递信息;古代用点燃烽火的方式报告敌情来袭,也是一种信息传递的方式。信息论是一种方法论,这种方法论就是运用信息的观点,把系统看作是信息的获取、传输、加工和处理而形成的一种有目的性的运动,从而达到对某个复杂系统运动过程的规律性认识的研究法(陈依元,1988)。从信息论的角度看,世界就是一个信息的集合体,各种物质都是一个信息源。而信息论则是作为一种研究手段和方法被广泛使用。按信息论的观点,不同领域的信息可分为物理信息、生物信息和思维信息。信息有文字、图形、数字、声音等多种表现形式,一切事物或事件,都是特定的信息源,各门学科的研究,都是在对各自学科范围内的信息源进行加工、处理、进而形成科学理论(规律),而这种科学理论就是以文字或数字等形式提供出来的关于所研究对象的编码信息。物理学研究的是物理信息,本质上是指负熵;生物学研究的是生物信息,本质上是遗传信息;思维信息(包括会计信息)研究的则是语义信息,即与外界沟通、交换的信息。从这个角度来说,一切学科其实都是自己所研究对象的信息科学。

同理,系统论也是作为一种科学研究的思想和方法论而出现的。系统论是整体论和还原论的辩证统一(钱学森,2001),它在强调重视整体、从整体上观察、认识、分析和解决问题的同时,还要求深入系统(即整体)内部,深入地了解系统(整体)的各个组成部分或子系统,一步步把研究对象还原到越来越深的层次。科学的认识论不能仅仅注重对局部或细节的了解(还原论),也不能仅仅注重对整体的认识(整体论)、不深入整体这个黑箱去了解细部,而应该将两者结合。这就是系统论的基本观念和方法。它是一种新的认识论和方法论。从系统论的角度看,生物学、物理学、地理学、工程科学等各学科都在广泛使用系统论的思想。不同研究对象都可以看作一个系统。正如系统论的创始人路德维格··贝塔朗菲(Ludwig Von Bertalanffy)所说,处处是系统,大到宇宙、小到一个人或一项特定事物,都可视为一个系统(葛家澍、刘峰,1998)。而系统论的思想,其实在其被正式提出以前,人类就在无意识地广泛使用。中医诊病就遵循了典型的系统思想——它将人看作一个整体(系统),强调治病不能头痛医头、脚痛医脚、孤立地看问题,而应采用整体的、联系的观点,从病源上着手,表里结合,辩证施治;闻名中外的古代都江堰水利工程,也是古代人类社会在水利治理上运用系统思想的杰出典范——它将岷江水利治理看作一个防、治、用相互联系的整体,整个治水工程由分水工程(鱼嘴工程)、分洪排沙工程(飞沙堰工程)和引水工程(宝瓶口工程)三个子系统构成,三者成为一个总系统,集防洪治水、排沙、灌溉于一体,使岷江水患成为水利,整个工程体现了非凡的系统观。系统思想在这些事例中体现得淋漓尽致。而在这些典型事例中,在运用系统思想的同时,人们常常直接将研究或改造对象称作系统或系统工程,比如都江堰水利工程就常被称作一个治水的系统工程。

将会计的本质界定为一个信息系统,只指出了会计与其他学科(甚至包括自然学科)共性的一面,只看到会计数据的外在表现形式,丝毫未触及会计作为一门独立的特殊学科的独特个性和内在本质特征,未触及会计信息的内在属性、产生根源、承载内容、产生方法等实质内容。

根据路径依赖原理,当会计的本质被界定为信息系统以后,作为一个向使用者提供会计信息的人造系统,其目标自然地被界定为决策有用[11]而决策有用的信息,自然要求真实可靠并能有助于使用者据以做出决策,因此相关性可靠性顺理成章地成为会计信息的首要质量特征。以此为基础,借助1970年代前后正式形成的有效市场理论,会计学术界展开了会计信息的信息含量——即相关性——的实证检验。但是,会计信息有用与否的判断者是信息的使用者,作为会计信息提供者的企业会计,如何在提供会计信息前知道什么样的会计信息对使用者有用?如何了解千差万别的会计信息使用者的不同信息需求,并据以提供满足他们决策需要的不同会计信息?因此,决策有用的会计目标从来就是一句空话,它甫一提出,就曾遭受到希尔顿、斯特宁等的猛烈攻击(加里·约翰·普雷维茨等,2006)。

当代会计理论在会计确认与计量上坚持了历史成本基础。历史成本计量将账面价值一劳永逸地固定在最初的交易价格上,是一种刻舟求剑式的静态反映观。坚持历史成本计量,账面记录与不断变动的资产(负债)的实际价值不可能在各个后续报告时点上保持一致。因此,以历史成本反映的企业财务状况和确定的经营成果,就不可能是真实的,它对企业真实财务状况和经营成果的扭曲、对信息使用者的误导,一目了然。衍生金融工具盛行以后,这种扭曲和误导在衍生金融工具的计量上达到了极致,从而导致了公允价值计量的出现。

信息系统论与历史成本基础在会计中的结合,使当代会计理论出现了一种有趣的矛盾与尴尬:作为信息系统的会计,在目标上要求对使用者决策有用,这就要求会计信息相关并且可靠;而坚持历史成本计量,会计信息具有可靠性[12]但却不相关,会计始终在报告具有可靠性无用的数字Robert Sterling1984)。因此,FASB认为在某些情况下,可靠性和相关性是不可兼得的,会计需要在可靠性和相关性之间进行权衡,FASB更倾向于相关性。换一个角度看,也可以认为正是历史成本计量基础对会计的困扰,使历史成本会计始终在报告无用的数字;结合会计信息系统论(即人造系统都必须有特定目标),从而导致了会计目标被直接界定为决策有用;而且,正是在决策有用目标下,由于历史成本基础上的会计信息总是与实际脱节,是无用的数字,而传统历史成本会计理论和实务总是偏重可靠性,所以FASB认为需要在可靠性与相关性之间进行必要的权衡;而为满足决策有用的会计目标,FASB只能更偏重于选择相关性。

但是,会计信息的相关性来源于什么?难道相关性能够如空中楼阁凭空得到?如果不是历史成本计量所坚持的刻舟求剑式的、机械的静态反映观对企业真实财务状况和收益的扭曲,可靠性会退居次要地位吗?进而会计的目标会是决策有用吗?甚至会计的本质会是一个信息系统这样一个适用于各门学科的通用性的、永不错误的、但却丝毫无助于揭示会计特殊本质(独特个性)的定义吗?

当代会计理论面临的冲突与困境,可以表示如图3

 

 

 

3  当代会计理论的矛盾

5 结论与启示

当代会计理论是以信息系统论和历史成本原则为基础、实际上按照本质导向构建的一个理论体系。这一理论体系对界定会计作为独立学科的特殊本质毫无裨益,误导了会计目标的确定;而历史成本原则所坚持的静态反映观对纠正会计信息系统论的错误、真实反映企业财务状况和经营成果也力不从心。建立在这两个基础之上的当代会计理论实际上是一个混乱、自相矛盾的体系。公允价值会计从真正意义上的真实反映着手,对当代会计理论提出了挑战。基于公允价值基础重构科学的会计理论,并以该理论指导公允价值会计实践,既是科学的会计理论构建的需要,也是公允价值会计研究和实践的需要。

 

参考文献:

[1]于永生. IASBFASB公允价值计量项目研究 [M]. 上海:立信会计出版社,2007:18-19

[2]Iriji Yuji. Theory of Accounting Measurement. American Accounting Association Edition [M], 1975

[3]FASB. SFAC No.7: “Using cash flow information and present value in accounting measurements” [M]. 2000: Highlights.

[4]陈前斌、蒋青、于秀兰编著. 信息论基础 [M]. 北京:高等教育出版社,2007:3-4

[5]陈依元.走向系统、控制、信息时代 [M]. 北京:人民出版社,1988:38

[6]钱学森. 创建系统学 [M]. 太原:山西科学技术出版社,2001:365

[7]葛家澍、刘峰. 会计大典第一卷--会计理论 [M]. 北京:中国财政经济出版社,1998:310

[8](美)Robert Sterling. “Companies are reporting useless numbers”[J]. Fortune, 1984,(1:105

[9]加里·约翰·普雷维茨等著. 杜兴强等译.美国会计史——会计的文化意义 [M]. 北京:中国人民大学出版社,2006:363-364

 

 

Rethinking of Contemporary Accounting Theory on the Side of Fair Value perspective

 

 

Ren Shi-chi1, Chen Bing-hui2

 

(1. Accounting Department, Guangdong University of Finance. Guangzhou 510521, China;2. Zengcheng College of South China Normal University, Guangzhou 511363, China)

 

Abstract: Fair value measurement is rootstock raised from price fluctuating. The core of fair value accounting mode to adjust the bookkeeping record according current market price on different measurement time is to satisfy the real faithful reflection by dynamic accounting reflect, which is indicated that the inbeing of accounting is to measure value movement of a firm. Fair value accounting collides with contemporary accounting theory in the hypostasis and the objective of accounting and the quality characters of accounting information, and the like. The contemporary accounting theory based on information systems theory and historical cost principle is self-contradiction. A new accounting theory is needed to guidance the fair value accounting research and practice.

 

Key words: fair value, contemporary accounting theory, rethink, restructure

 

 

作者简介:
    任世驰(1970—),男(汉族),四川南充人,广东金融学院会计系副教授,西南财经大学会计学院博士研究生;
    陈炳辉(
1948—),男(汉族),广东江门人,华南师范大学增城学院会计系主任,会计学教授

 

 



[1] 1900年前持续30年左右的物价下跌时期,美国会计界普遍流行通过重估进行资产账面价值调整。1900年以后物价开始止跌回升,并持续上涨,这一做法也一直持续使用到1929年经济大危机的发生,并被指责为导致大危机发生的直接原因之一。

[2] 1953年,CAP在第43号会计研究公报(ARB 43)《会计研究报告的重述与修订》中,要求“当无形资产通过证券交换取得时,其成本应当考虑其对价的公允价值或给予财产的公允价值”。

[3] 1969年开始,APB曾分别在第14161821号意见书和第4号公告中使用和定义公允价值。

[4] 据统计,1973FASB制定会计准则以后,至1980年代中期,发布了30个左右涉及公允价值运用的会计准则。

[5] FASB的现值计量研究肇始于1988年启动的一个现值研究项目。1991年接手公允价值计量研究以后,承接原来的现值计量研究,FASB最初打算借助经济学的资产计量方法,从现值计量角度研究公允价值计量问题,并一直延续到2000年。

[6] 实际上自货币经济和货币作为会计统一的计量单位以来,会计始终是价值计量。但公允价值以前的计量属性讨论,基本上都庸俗化为各种价格的讨论,在会计计量属性的讨论中,关于价值和价格的关系问题,始终是一本“糊涂账”。

[7] SFAC No.6中的资产和负债定义。

[8] 前已述及这一构建路径实质上是“本质导向”,遵从习惯,此处仍称其为“目标导向”,以免读者发生混淆。

[9] FASB按照信息系统论构建的当代会计理论体系,在第五号财务会计概念公告发布以后事实上即已宣告基本完成(仅缺会计报告理论),它由第一、二、三和五号概念公告构成。第四号概念公告是非盈利组织的会计目标,不在企业会计的范围之内,不属于本会计理论体系的内容;第六号概念公告是对第三号公告的修订,因此事实上可以看做第三号公告的替代;第七号公告是一个会计计量公告,因此可以看作第五号公告的补充和延续。第一、二、三、五号公告正好构成上述会计理论的五个层次,其中第一号公告实际上包括了会计本质和会计目标两个内容。

[10] 近代控制论的创始人维纳(Norbert Wiener)曾说,“信息就是信息,不是物质,也不是能量”。信息、物质、能量是并列的三大要素。见维纳1948年发表的论文《控制论——动物和机器中通信与控制问题》。

[11] “会计信息系统论”当然也可以确定其他目标作为会计信息系统的目标,比如“反映真实性”(或“可靠性”)。但“决策有用”作为目标具有“永不出错”的特点;而“可靠性(反映真实性)”能否实现,则依赖于由会计计量所决定的会计模式。在历史成本会计模式基础上,不可能达到真正的反应真实,因此以可靠性作为目标马上就会陷入困境。所以,历史成本基础上的“会计信息系统”不可能以“可靠性”作为目标。这也正是FASB偏重将相关性作为第一位的质量特征的根源。

[12] 由于坚持“刻舟求剑”式的静态反映观,这种可靠是一种机械的可靠,实际上强调的是机械的可验证性,不是一种真正意义上的可靠。



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