政府及非营利组织会计又叫预算会计。作为财政管理的重要工具，历年来我国的预算会计主要是为预算资金分配与使用服务的。改革开放以后，预算会计制度为适应经济体制和财政体制改革的需要，经历了多次修订和改革。

一、近年来财政改革、政府及非营利组织会计改革的基本内容

自从进入了二十一世纪，为了适应市场经济条件下转变政府职能、建立公共财政体系的总体要求，财政改革的速度明显加快，内容日益广泛。综述近年来的财政改革，主要有以下几个方面：

（一）政府收支分类改革

为了促进同国际惯例接轨、健全公共政体系，我国从2007年开始实施政府收支分类改革，到目前为止已经建立了较为规范合理的政府收支分类体系，这次改革取得了以下成果：

第一，对政府收入进行统一分类，全面、规范、细致地反映了政府各项收入。收支分类全面反映政府收入的来源和性质，不仅包括预算内收入，还包括预算外收入。从分类方法上看，原收入分类只是各种收入的简单罗列，如各项税收、行政事业性收费、罚没收入等。新的收入分类按照科学标准和国际通行做法将政府收入划分为税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收入以及转移性收入等，这为进一步加强收入管理和数据统计分析创造了有利条件。从分类结构上看，原收入分类分设类、款、项三级，改革后分设类、款、项、目四级，多了一个层次。四级科目逐级细化，满足了不同层次的管理需求。

第二，建立支出功能分类体系，更加清晰地反映了政府各项职能活动。支出功能分类不再按基本建设费、行政费、事业费等经费性质设置科目，而是根据政府管理和部门预算的要求，统一按支出功能设置类、款、项三级科目，分别为17类、170多款、1100多项。类级科目综合反映政府职能活动，如国防、外交、教育、科学技术、社会保障和就业、环境保护等；款级科目反映为完成某项政府职能所进行的某一方面的工作，如“教育”类下的“普通教育”；项级科目反映为完成某一方面的工作所发生的具体支出事项，如“水利”款下的“抗旱”、“水土保持”等。新的支出功能科目能够清楚地反映政府支出的内容和方向，可有效解决原支出预算“外行看不懂、内行说不清”的问题。

第三，建立支出经济分类体系，全面、规范、明细地反映了政府各项支出的具体用途。按照简便、实用的原则，支出经济分类科目设类、款两级，分别为12类和90多款。类级科目具体包括：工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、转移性支出、基本建设支出等。款级科目是对类级科目的细化，主要体现部门预算编制和预算单位财务管理等有关方面的具体要求。如基本建设支出进一步细分为房屋建筑物购建、专用设备购置、大型修缮等。全面、明细的支出经济分类是进行政府预算管理、部门财务管理以及政府统计分析的重要手段。

（二）部门预算改革

近年来，部门预算已全面实施，预算方法出现了很大的变化，预算编制的时间大为提前，预算编制方式由以前的部门替下属单位代编改为从基层单位逐级编制逐级汇总，预算批复方式也从原来的由财政部各业务部门分别批复改为由财政部门内的预算部门统一批复预算。同时，改变预算编制方法，全面推行零基预算。在部门收入预算中，根据经济发展状况，按收入类别逐项核定。对部门组织的行政性收费和其他预算外收入要核定到单位和项目。部门支出预算按资金用途的不同类别核定，汇总而成。扩大预算编制的范围，实行综合财政预算。改进编制程序。保证编制预算的准备期间，使预算编制更为科学合理。此外，各地还实行了一系列其他预算编制的改革措施。如海南省实行的标准收入预算法，安徽省的预算加听证方法，四川省的复式预算制度等。虽然改革的深度不尽一致，但都卓有成效，丰富了预算编制改革的内容，为下一步全面推行预算编制各项改革奠定了一个良好的基础。

（三）非税收入的管理

非税收入是指由各级政府、国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务取得并用于满足社会公共需要的财政资金，它是政府参与国民收入分配和再分配的一种形式，是政府财政收入的重要组成部分。非税收入管理的范围一般包括：行政事业性收费、政府性基金、国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、彩票公益金、罚没收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入以及政府财政资金产生的利息收入等。从非税收入概念的界定可以看出，它相对于税收的强制性、固定性和无偿性具有明显的自身特点，即灵活性、不稳定性、非普遍性和使用上的特定性。提出以“非税收入”替代“预算外收入”的概念，目的就是强调通过不同于税收形式所取得的财政收入，突出的是“收入的形式”。而“预算外收入”仅是相对于预算内资金而言，是按照资金的管理方式进行分类的结果，对于执收单位来说，具有较强的“自留地”意识。“非税收入”概念的提出即淡化“自留地”观念，强化“公共收入”意识。

（四）政府采购制度的完善

政府采购是指各级国家机关及实行预算管理的事业单位和社会团体采取竞争、择优、公正、公平的形式使用财政预算内外资金等财政性资金，以购买、租赁、委托或雇佣等方法获取货物、工程和服务的行为。近年来，各地财政部门及中央有关部门参照国际惯例，按照国务院有关精神和财政部有关文件规定，积极推行政府采购，在制度建设、机构建设以及组织实施政府采购等方面做出了大量的工作，取得了较为显著的成绩。

（五）国库集中收付制度的建立

国库集中收付制度是与分散的国库收付制度相对的财政资金管理制度。这种制度具有三个基本特征：一是财政统一开设国库单一账户；二是所有财政收入直接缴入国库，主要财政支出由财政直接支付给商品和劳务的供应者；三是建立高效的预算执行机构，科学的信息管理系统和完善的监督检查机制。在这一制度下，财政收支实现了规范管理，收入不能任意退库，支出得到事前监督，资金使用效益也明显提高。

通过以上分析可以看出：我国目前财政改革还是以预算管理为中心，加强对预算编制、预算执行的管理。在预算编制环节，实行收支分类改革，通过早编细编预算、改进预算编制办法、实行部门预算，来提高预算质量，增强预算约束力；在预算执行环节，通过建立国库集中收付制度、推行政府采购制度，来规范预算执行，监控支出过程，提高支出效率和效果。收支分类改革、部门预算、政府采购、国库集中收付和非税收入五个方面都有机结合，构成高效、科学、规范、透明的支出预算管理体制，其中收支分类改革是前提，部门预算是基础，政府采购、国库集中收付是手段。它们之间是相互依存、相互制约、相互配套、不可分割。

二、财政改革与发展对现行政府及非营利组织会计的冲击

现行预算会计的颁布和实施曾经一度对适应我国由计划经济向社会主义市场经济转轨过程中政府及非营利组织加强预算管理和会计核算的需要，提高我国预算会计的整体管理水平起了积极作用，也为我国政府及非营利组织的会计核算进一步向国际惯例靠拢打下了一定的基础。但是，随着社会主义市场经济体制的财政预算管理制度的逐步深化，新的收支分类方法的出现、政府集中采购和国库集中收付制度的实施，对预算会计提出了一些新的要求，预算会计制度滞后于财政改革的现实，加上其本身存在一定弱点，现行政府及非营利组织会计的局限性也就越来越明显了，表现在以下几个方面：

（一）现行预算会计核算的内容未全面反映政府及非营利组织的资金运动

现行预算会计范围过窄，难以全面反映政府及非营利组织的资金运动。我国的预算会计体系建立于计划经济时期，当时政府资金管理的核心任务就是预算资金的分配，因此预算会计仅限于与预算资金收支有关的范围，并没有全面反映政府的资金运动及结果。

实行国库集中收付制度后，所有的财政资金都要纳入国库集中支付，包括预算外资金。目前，有些地方已将预算外资金统一纳入财政国库集中支付，但财政总预算会计仍只核算预算内资金，不核算预算外资金。

基建拨款未纳入预算会计核算。实行部门预算后，预算单位的所有收支已统一纳入综合预算编制，基本建设、事业费和行政经费的会计核算搞两套账，与预算管理口径不符。预算单位的基本建设拨款和自筹基建款如果分别核算，不利于资金的统筹安排。编制两套会计报表，不能完整地反映预算执行和资金使用情况。

（二）现行预算会计体系未能实现对财政资金的全程监控

现行预算会计分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，三者使用不同的会计科目来记录不同的财务交易与事项。就行政事业单位来说，行政事业单位会计在分散的基础上记录，也就是只记录本单位发生的财务交易与事项，这些记录既不实时提供给核心的财政管理机构，也无法向这些机构提供及时、全面和可靠的财务报告和预算执行情况报告。另外，行政事业单位会计只是记录支出周期的部分阶段发生的预算与财务事项，因此对支出周期的会计控制也是不完整的。

另外，就总预算会计方面来说，它使用不同于单位的科目，由财政部门代表政府整体来记录支出周期的上游阶段拨款阶段发生的预算与财务营运，而对规模更大、更为复杂也更为重要的中下游阶段发生的财务与预算营运事项，则没有任何正式的记录。因此，作为财政管理核心机构的财政部门只能依赖支出机构和代理国库业务的银行部门事后提供的报告来了解预算执行情况和财务状况。由于各种原因，这些报告往往滞后，而且既不全面也不可靠，因此财政部门无法根据这些数据来对预算执行情况和财务状况进行详细而充分的分析。

预算会计体系的这一弱点部分地源于传统分散式国库模式。在分散付款的国库模式下，国库将资金划拨到预算单位在商业银行开设的账户中后，所有付款都通过这些账户办理，但预算资金从预算单位流向供应商或其他预算单位的整个支出过程没有集中性的会计记录，这是导致财政部门的预算执行控制职能与财政监督职能长期弱化、财政部门的角色长期局限于分配资金的直接原因，也就是说现行国库与预算会计系统未能实现对财政资金的全程监控。

（三）现行预算会计的科目体系存在一定的局限性

第一、政府收支分类改革后，对预算会计的科目体系存在一定的冲击。首先，有些核算科目的核算要求有所改变，行政事业单位会计中，原按“国家预算收支科目”的“款”级科目进行明细核算的“拨入经费”、“财政补助收入”等科目，改革后按功能分类进行明细核算；原按财政部门统一规定的“目”、“节”级支出科目进行明细核算的“经费支出”等科目，改革后按支出经济分类进行明细核算。其次，对事业会计的科目体系有所变动，如原支出目级科目只能反映预算单位行政事业经费的开支情况，而新的经济分类可以明细反映包括基本建设在内的所有政府支出情况，这就要求在科目体系增设有关基本建设及其明细科目的核算。

第二、国库集中支付、政府采购改革后对预算会计提出了一系列新举措、新要求，引起财政资金流入、流出后发生了新的变化，但是现行按经济性质分类的会计科目体现不出来，例如，实行财政统发工资，专户的会计核算并不能反映资金流向的变化，但实际上财政资金流向已经发生了重大变化。

第三、会计科目本身设置太过简单，存在固有缺陷，一些重要的资产、负债没有得到反映，如高等院校实行后勤社会化，但是原属高校现从各高校剥离的资产还是按照现行事业会计核算，并不提取折旧。

（四）采用收付实现制会计基础存在缺陷

首先，收付实现制不能全面反映政府的负债。由于收付实现制是以现金的实际收付作为确认当期损益的依据，从而有可能使某些已经发生但尚未用货币支付的隐性债务未能体现，给财政资金带来风险。

其次，收付实现制在某些会计环节受到了挑战，目前，我国的财政总预算会计和行政单位会计采用的是收付实现制，事业单位根据是否采有企业化管理等情况分别采用收付实现制和权责发生制。随着财政制度的改革，政府采购、国库集中支付的实行，收付实现制会计基础的缺陷就表现出来了，例如，对已收到但未付款的物资、或均衡拨款支付采购的物资，在收付实现制会计基础上因未付款而不予纳入预算会计核算之中，削弱了对各项财产物资的全面控制管理。

再次，收付实现制不利于正确处理年终结转事项，造成会计信息不实。在收付实现制基础上进行的总预算会计核算中，存在因跨年度支出而出现结余不实的问题。在年度预算执行过程中，各级政府部门经常会遇到预算已经安排，但由于各种原因当年无法支出的问题。如果按照收付实现制的要求处理，容易造成当年结余不实。

（五）现行预算会计报表信息不完整，不透明

我国的预算会计报表分为两个部分。一个是财政总预算会计编制的会计报表，它主要由预算执行情况表、资产负债表等组成；另一个是行政事业单位编制的会计报表，它主要由资产负债表和收入支出表等组成。从目前来看，现行预算会计报表体系存在重大缺陷。我国现行预算会计报表的信息不完整、不透明，缺少统一的政府财务报告制度，不能全面映政府的资产、负债情况，如总预算会计中缺少固定资产信息，社保基金等隐性债务未能体现。缺少政府预决算财务报告制度。目前的预算会计报表主要是反映年度预算收支情况及结果，并没有提供更多的财务信息，缺少反映政府债权、债务等财务状况的报告制度，反映的信息过于简单。

三、关于我国政府及非营利组织会计改革的设想

为了适应市场经济的发展，同国际会计接轨，我国应当尝试构建政府与非营利组织会计标准体系，建立起既符合中国国情，又与国际惯例协调的由政府会计、非营利组织会计和企业会计三大部分组成的会计标准体系。向政府与非营利会计的转变，不仅是名称的变化，而是根据社会主义市场经济的要求，对预算会计模式的根本性改革。其中政府会计是应以政府活动为核算范围，凡是政府活动引起的资金运动，就应该纳入政府会计的核算范围。因此，我们必须按照社会主义市场经济公共财政要求，借鉴市场经济条件下政府管理范围的一般规律，建立我国的政府会计体系。

（一）新的会计体系目标应当突出受托责任

针对我国同前财政财务管理的状况和政府会计改革研究进展，现阶段我国政府会计目标定位于以反映预算收支的合规性和财政管理的要求为主比较适当。具体可以包括三个方面:第一，反映预算收支的合规性；第二，反映政府财务状况和运营绩效；第三，反映政府持续运营和服务能力，防范财政风险。

（二） 制定统一规范的政府与非营利会计准则。

政府会计准则是在政府会计准则理论结构的指导下，对具体政府会计业务的处理做出规定。政府及非营利组织会计准则的具体内容包括三部分:一是会计要素准则，主要对会计要素的确认与计量、信息的披露做出具体规定。包括资产准则、负债准则、基金或净资产准则、收支准则。二是会计报表准则，主要对报表反映的内容、格式和项目的排列做出规定。包括资产负债表准则、收支情况表准则、现金流量表准则以及基金增减变动表准则等。三是特殊行业会计准则，主要对某些特殊行业的业务进行会计核算做出规定。包括预算与决策报告会计准则、国库会计准则和捐赠会计准则等。

（三）进一步扩大会计核算内容

随着国家经济体制和财政管理体制改革的进一步深化，国库集中收付制度的推广应用，以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况和收支结果将成为未来政府会计的必然发展方向。目前的财政总预算会计和行政单位会计必将合二为一，共同组成政府会计。核算的内容也从预算收支扩大为政府的资产、负债、净资产、收入、支出、收支余额。预算会计只是财务会计的一个侧面的内容，其目的是加强预算管理和控制，而不是为了反映政府的财务状况。而政府会计就能从连续、全面、系统、完整的角度反映预算收支对政府财务活动情况及财务状况产生的当期影响及连续影响，能提供整个一级政府的营运业绩和财务受托责任的会计信息。

（四）逐步引入权责发生制会计基础

我国现行的预算会计制度体系中，除了经营性业务外，都实行收付实现制。随着社会主义市场经济体制的建立和发展，收付实现制基础已经显露出明显缺陷，无法全面准确地记录和反映政府的财务状况，难以真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平。一定程度采用权责发生制有利于推动和促进现有的财政和预算管理改革，可以为建立政府绩效评价制度提供技术基础，推动政府公共管理改革，加强对政府资产的管理和监督，建立有效的政府财务报告制度，揭示和防范财政风险。因此，在新的政府与非营利会计准则中应当着重研究采用权责发生制基础。

（五）会计对象扩展为价值运动

政府会计以政府作为会计与财务报告的主体，必然决定了应当从更广的范围来研究会计对象，也就是说政府主体的会计对象不仅反映当期预算资金运动情况及结果，还应该全面、系统、完整地反映整个预算资金运动连续的过程及累积的结果。具体地说，包括国有资产（包括产权及收益权）管理的责任、对内对外债权债务管理的责任等。政府受托管理国有资产，代表国家或地方对外举债。那么，国有资产及政府债权债务方面的价值运动也必须作为政府会计对象。政府会计对象为价值运动可以更好地反映政府管理国家事务活动和履行受托责任的连续性，把预算资金运动的前因后果联系起来，提供连续、全面、系统、完整的财务信息，同时，把国有资产产权及收益权的价值运动纳人政府会计，还有利于督促各级政府履行国有资产保值增值的责任，防止国有资产流失。

作者姓名：邓小兵

作者单位：国家外国专家局财务司

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