汪祥耀、李连华
（浙江财经学院会计学院，浙江杭州 310018）
一、引言
上世纪20年代末美国发生的“经济大萧条”，直接导致了会计准则的产生。美国于1933年和1934年分别颁布了《证券法》和《证券交易法》，设立了“证券交易委员会”（SEC）。在国会要求SEC制定会计准则的情况下，SEC又将这一重任委托给了当时的美国会计师协会（AIA），由此揭开了制定会计准则的序幕，并开创了由民间机构制定会计准则的先河。
美国会计准则的发展先后经历了“会计程序委员会”（CAP）、“会计原则委员会”（APB）和“财务会计准则委员会”（FASB）三个阶段，由CAP发布的“会计研究公报”、APB发布的“会计原则委员会意见书”，FASB发布的“财务会计准则”及其解释公告等，共同形成了适用于美国非政府主体（non governmental entity）的会计准则[①]的主要内容。
从1936年美国第一个会计准则制定机构CAP成立算起，迄今已有70多年。几经风雨，几历坎坷，美国会计准则铸就了今天的辉煌，其以先行者的姿态和博大精深的内涵深深影响了世界各国会计准则的制定，并依然在世界会计舞台扮演着最重要的角色。
进入21世纪后，美国会计准则先后经历了“安然事件”和“全球金融危机”的冲击，受到了国际会计准则理事会（IASB）咄咄逼人、日趋严峻的挑战。但FASB没有被危机所吓到，不因成为危机的“替罪羊”而沮丧，反而励精图治，积极致力于“高质量会计准则”的建设，在对“公认会计原则”（GAAP）体系全面整理的基础上，于2009年7月完成了《FASB会计准则汇编》这一巨大工程，使美国会计准则重新焕发了青春。
古人云：以铜为鉴，可正衣冠；以人为鉴，可明得失；以史为鉴，可知兴替。从经济大萧条到全球金融危机，美国会计准则发展70余载，有太多的经验和教训可以总结。回顾历史，分析得失，可给后人启迪。
二、美国会计准则发展史的期间划分及描述方式
在描述美国会计准则的发展简史时，首先遇到的一个问题就是这70年历史的“分期”问题。期间划分的方法可以有三种：一是以重大历史事件如“安然事件”、“全球金融危机”等作为划分历史的时间点；二是以美国先后三个会计准则制定机构的交替时间为划分点，按时间顺序描述这三个机构的演变；三是按编年史的方式以年份作为“分期”作序时阐述。
参考美国各大名家做法，我们发现以下结果：
亨德里克森和布莱德（Eldon S.Hendrikson and Micheal F.van Breda，1992）在《会计理论》（第5版）第三章“注册会计师的世纪”中，划分了四节：第一节“监管的起源”，分别设立“州际商业委员会”、“公共会计师协会的创立”、“联邦贸易委员会”、“在英国的管制”等小节加以阐述；第二节“1929年的大崩溃”，分别设立“所需要的审计师报告”、“新交易”、“证券交易委员会”、“会计程序委员会” 等小节加以阐述；第三节“战后的复兴”，分别设立“会计备选方法”、“物价水平调整”、“赢利能力的争论”、“对可比性的要求”、“会计原则委员会的建立”、“动荡的60年代”、“权威性意见” 等小节加以阐述；第四节“现代的纪元”， 分别设立“财务会计准则委员会的成立”、“结构和职能”、“独立机构”、“对实质性权威支持的重新定义”、“充分程序”、“紧急问题工作小组”，“政府会计准则委员会”，“持续的分歧” 等小节加以阐述。[②]从中可以看到，亨德里克森和布莱德已将三个准则制定机构的运作与演变过程穿插到了四节之中。
沃克、多德和特尔尼（Harry I.Wolk，James L.Dodd and Micheal G.Tearney，2004）在《会计理论：政治和经济环境下的概念性问题》（第6版）中，通过第三章“财务会计制度架构的发展”描述了美国会计准则的发展史。其中第一节为“1930年前的美国会计”；第二节为“规范的年代：1930-1946”，分别设立“纽约证券交易所与美国注册会计师协会的协议”、“证券交易委员会（SEC）的设立”、“会计程序委员会：1936-1946）”等小节加以阐述；第三节为“战后时期：1946-1959”，分别设立“会计研究公报第32号（ARB 32）与SEC”、“物价水平问题”、“会计程序委员会的终结年份”、“新的方法” 等小节加以阐述；第四节为“现代时期：1959年至今”，分别设立“会计原则委员会的早期年份”、“颇具争议的会计原则委员会”、“当代时期”等小节加以阐述。而“当代时期”这一小节又更为详细地讨论了“FASB的运作机制”、“对FASB的评价”、“侵蚀FASB权力的企图”、“国会的调查”、“莎班斯——奥克斯利法案”、“公共会计的责任危机”、“目前美国注册会计师协会的作用”、“目前证券委员会的作用”等问题。[③] 显然，沃克等学者与亨德里克森等采用了类似的“分期”方法。
贝克奥伊（Ahmed Riahi Beilaoui，1993）在《会计理论》第一章第三节“美国会计原则的发展”中，将美国会计原则（准则）的发展史划分为四个阶段：一是管理当局作出贡献的阶段（1900-1933年）；二是机构作出贡献的阶段（1933-1959年）；三是专业人士作出贡献的阶段（1959-1973年）；四是政治化的阶段（1973年至今）。[④] 我们注意到，按照贝克奥伊的划分，除了1933年之前属于管理当局作出贡献的阶段外，以后的三个阶段基本上就是美国三个会计准则制定机构CAP（1936-1959年）、APB（1959-1973年）和FASB（1973年至今）生存的阶段。
曾担任过美国会计学会（AAA）主席的泽夫（Stephen A. Zeff）教授在描述美国会计准则的制定过程时，列出了具有重要影响的以下事项作为转折点：（1）美国会计师协会（AIA）成员在1918年投票反对利息费用资本化；（2）AIA成员在1934年投票表决采用6项会计“规则或原则”；（3）AIA理事会在1938-1939年决定，重组会计程序委员会（CAP），成立一个研究部门，授权AIA发布系列会计公报而无需提请理事会同意；（4）AIA理事会在1959年决议成立会计原则委员会（APB）以取代会计程序委员会，同时以会计研究部（ARD）取代AIA的研究部门；（5）AIA理事会在1972年决定采纳惠特研究小组的建议，终止会计原则委员会和会计研究部的工作，支持创办财务会计基金会（FAF），其目的在于为财务会计准则委员会（FASB）提供保障。泽夫（1988）在这篇题为“美国会计原则制定过程演进中的些许转折点：1917-1972年”中，以上述5个事项作为历史的分割点，序时阐述了美国会计准则的发展。[⑤]除了前面2个事项是发生在美国正式制定会计准则之前，而后面3个事项正好是三个会计准则制定机构的建立。泽夫（2004）在北京国家会计学院作了题为“美国公认会计原则的演进：专业准则背后的政治力量”的讲演，他以编年史的方式回顾分析了1930年至2004年所发生的那些代表了会计实务重大改变的事件，或者是代表了会计原则或准则的制定方式发生重大变化的事件。[⑥]
表1 美国会计名家对美国会计准则发展阶段的划分
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发展阶段
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亨德里克森等
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沃克等
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贝克奥伊
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泽夫
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第一阶段（或萌芽时期）
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监管的起源
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1930年前的美国会计
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管理当局作出贡献的阶段（1900-1933年）
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1917-1918年“利息费用化”
AIA批准6项“规则或原则”
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第二阶段（包括CAP的成立）
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1929年的大崩溃（涉及CAP的成立）
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规范的年代：1930-1946（涉及CAP成立）
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机构作出贡献的阶段（1933-1959年）
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AIA决定授权CAP发布公告
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第三阶段（包括APB的成立）
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战后的复兴（涉及APB的成立）
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战后时期：1946-1959
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专业人士作出贡献的阶段（1959-1973年）
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AICPA决定以APB取代CAP
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第四阶段（包括FASB的成立）
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现代的纪元（涉及FASB的成立）
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现代时期：1959年至今（包括APB的早期年份和FASB运作的当代时期）
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政治化的阶段（1973年至今）
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AICPA决定成立“惠特研究小组”（惠特研究报告的结果导致了FASB的成立）
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我们将以上各位会计名家对美国会计准则发展阶段的描述整理成表1，以便容易作出比较。从表1看，各位学者对历史的“分期”和描述方式有所不同，尤其是沃克教授等将APB和FASB这两个准则制定机构的运作都归入了现代时期（modern period），并且还细分出一个当代时期（contemporary period）。另外，我们还发现，由于以上论著大多成文时间较早，几乎没有涉及到美国会计准则的近来变化，包括安然事件、全球金融危机和国际趋同形势对美国会计准则的影响等。
因此，我们在参考以上学者论著的基础上，拟对美国会计准则发展史的阐述作出新的阶段划分的尝试，主要以会计准则制定机构的运作期间为重点，同时关注重大事件形成的转折点，拟采用“准则制定机构”和“重大事件”的混合“分期”和叙述方法，并对“安然事件”以后美国会计准则的发展近况作出一些阐述。
三、美国会计准则的萌芽时期（1936年以前）
如果说，美国会计准则的产生应当是在正式获得SEC授权的美国第一个会计准则制定机构——会计程序委员会（CAP）的努力之后，那么CAP之前的所有工作，不管是为制定会计规则还是原则或准则[⑦]等的努力，都属于正式制定会计准则的前期工作。因此，我们有理由将1936年CAP成立以前的时期归为美国会计准则的萌芽时期，将萌芽时期有关部门和机构为制定会计规则、原则或准则的努力描述为会计准则出现前的前期努力。
（一）铁路事业的发展与汉伯恩法案
亨德里克森教授指出，美国对会计的监管是从铁路开始的。[⑧]铁路先在英国发明，后传到美国，1878年至1893年是美国铁路建设发展最为迅速的时期。铁路业的迅速发展，一方面引起了对会计思想具有一定影响的资本筹措和会计处理的新问题；另一方面，导致了美国第一个联邦管制机构──州际商业委员会（Interstate Commerce Commission，ICC）的成立以及它对会计的监管。
发展铁路业，所需投资量大，所用设备的使用寿命长，这两个因素使资本和收益的区分以及折旧的计算和摊配显得格外重要。然而，在发展铁路业的早期，发起人通常在企业创办初期就用资本支付巨额股利，投资者以为这些股利来自企业的真实收益，愿出高价购买其股票。结果，这种巨额股利势必危及企业日后的经营使其不能继续下去。当这种情况一旦为人所知，股票市价就会下降，从而对长期拥有股票的投资者（永久股东）造成巨大损失。为保护股民不受铁路公司活动的损害，美国一些州县开始对铁路公司加以管制。1887年美国国会建立了州际商业委员会（ICC），并特别授权ICC监管铁路事务。1906年，汉伯恩法案（The Hepburn Act）授权ICC为铁路公司建立统一会计制度（Uniform Accounting System），这应当是美国制定统一会计制度的最早设想，并由此揭开政府部门对企业会计加以监管的序幕。
（二）美国钢铁公司审计报告和第一份审计证明书
同样担任过AAA主席的美国著名会计学家西德尼·戴维森（Sidney Davison，1987）教授在回顾会计准则的早期发展时，曾特别强调美国钢铁公司第一份审计报告的签发对产生会计准则的引发作用。[⑨]1901年，美国钢铁公司在其首次股东大会上决定，充分披露该公司的财务事项，并加以适当的鉴证，以增强披露资料的公认性。此后不久，在1903年，美国钢铁公司公布了其第一份审计证明书（Auditor’s Certificate）。这份审计证明书为以后美国许多大公司的审计报告发挥良好的示范作用，由此这些大公司的股东开始要求制定更为有效的会计准则和审计准则。由于美国钢铁公司1903年审计事项的重大影响，戴维森教授将其视为财务报告发展的一个重要转折点。
（三）AIA和政府管制机构的合作与“统一会计”的发表
上世纪20年代初，美国又陆续建立了若干联邦政府管制机构，其中联邦贸易委员会（Federal Trade Commission，FTC）和联邦储备委员会（Federal Reserve Board，FRB）成立伊始，就开始关注公司财务报表的质量问题，并积极开展与会计职业界的合作。1917年，美国会计师协会（AIA）应FTC的要求编写了一份题为“资产负债表审计备忘录”的小册子，FRB将其改名为“统一会计：联邦储备委员会的暂行建议”并在《联邦储备公报》上正式发表。“统一会计”在1918 年和1929年又作过两次修订，并分别改名为“编制资产负债表的认可方法”和“财务报表的验证”。“统一会计”的发布，在美国会计监管和会计准则发展史上具有重要地位，第一它表示了政府管制并统一企业会计实务的决心，其次它奠定了美国政府管制机构与会计职业界的合作基础。正如亨德里克森教授所说，1917年发表的这份小册子对以后美国会计准则的产生具有重要意义，虽然它最终是由政府部门发行，但它却是美国会计师制定的可接受会计实务的第一份正式文件，同时还标志着民间会计师团体与政府管制机构之间小心翼翼的关系的开始。[⑩]
（四）AIA和纽约证券交易所的合作与AIA“5项会计原则”
1929年的股市大崩溃，直接促成了美国会计职业界与证券金融界在制定会计准则方面的最初合作。股市大崩溃后，美国社会各界猛烈批评会计职业界和纽约证券交易所（NYSE）对企业会计实务和财务报表缺乏应有的监管：一方面批评会计职业界没有对企业财务报表作出统一规范，会计实务太为松散；另一方面则批评纽约证券交易所没有对上市公司年度财务报表作出强制性的审计要求。社会各界对这两个行业的批评，最终导致它们携起手来，共同发展会计准则。从1930年开始，AIA与NYSE两方面的代表开始进行定期接触，一起讨论投资者、NYSE和会计师对编制企业对外财务报表共同关心的问题。AIA的副主席乔治·O·梅及其他委员会还经常与NYSE通信，表达对采用什么规则或惯例的立场。这些通信的一些内容，演化成了以后的会计准则。[11]
在AIA与NYSE的合作中，工作最有成效且最引人注目的机构，是1932年由AIA与证券交易所合作成立的、并由乔治·O·梅担任主席的的特别委员会（A Special Committee on Cooperation with Stock Exchange）。查特菲尔德教授在谈到这个委员会的作用时说：“纽约证券交易所对证券上市公司所采用的核算方法和报告方法的多样性表示担忧。在会计师协会方面，审计证明书的准确措词和公证会计师应负的责任仍然含糊不清。在这种情况下，该委员会受托建立完善的会计标准体系，然后通过证券交易所的证券上市规定予以推行。”[12]特别委员会成立后不久，就建议交易所“让已获得一般公认的某些广泛会计原则在上市公司中普遍接受，无需限制上市公司选择最适合其经营要求的具体会计方法的权力”。1934年，AIA向NYSE提交了改进会计实务的“5项原则”，以上建议大多数被以后CAP的“会计研究公报”第1号所收录。“5项原则”的主要内容是：（1）未实现利润不应计入收入，费用一般用来冲抵收入，所以不应用来冲抵未实现利润；（2）除了准重组外，资本盈余（即额外缴入资本）不应以一般应计入收益的金额计入；（3）并购前的子公司创造的已赚得盈余（即今天的留存收益）不构成母公司留存收益的一部分；（4）库藏股在某些可容许的情况下可能被列示为一项资产，这类股票已宣布的股利不能贷记入公司的收入；（5）应收管理层、雇员或附属公司的票据或款项必须单独列示，而不应笼统地包括在应收票据或应收账款等一般性标题下。“5项规则”提交后，AIA又补充了第6项规则“库藏股逃避手段”，于是就有“6项规则”一说。
AIA与NYSE合作取得的另一项成果是，说服了NYSE要求所有上市公司必须提交具有审计证明书的财务报表，审计证明书的编制应遵守联邦储备委员会（FRB）1929年公布的“财务报表的验证”的要求，并在审计意见中说明财务报表是否公允、一致，以及是否遵守了“认可的会计实务”。
AIA与NYSE合作的这个特别委员会虽然最终并没有形成会计准则的正式文件，但它所作的一切努力对以后美国会计准则的发展具有深远的影响。里德·斯托里（Reed K. Storey） 在《会计原则的探究》一书中认为，虽然建议书（NYSE和AIA最初编制的文件的所有方面）并没有得到完全执行，但是允许每一个公司在“认可的会计原则”的基本框架内挑选最适合它们自己的方法和程序这一基本概念，已成为美国发展会计原则的关键点。[13]
（五）会计思想萌动与佩顿的《会计理论》
在叙述美国会计准则的起源时，不应不提及20世纪早期美国会计思想的活跃以及一批会计著述的出现，它们为会计准则的产生和发展奠定了良好的理论基础。
20世纪初期，由于“会计艺术论”观点的主导，会计方法产生了多样性，一时促进了会计实务的繁荣。这也可以说是“放任自流”会计实务积极意义的一面。会计开始被人们重视，会计教学进入了大学殿堂，会计名家纷纷涌现。同时，会计思想日趋活跃，出现了一批对后世颇具影响的会计理论文献。例如，在会计账务处理原理方面，有美国会计理论研究创始人之一的查尔斯·E·斯普拉格（Charles Ezra Sprague）所著的《账户哲学》（The Philosophy of Accounts，1907）；在财务会计方法原理方面，有被誉为“美国会计学泰斗”的亨利·兰德·哈特菲尔德（Henry Rand Hatfield）所著的《现代会计学：原理及若干问题》（Modern Accounting：Its Principles and Some of Its Problems，1909）；在财务会计理论建设方面，有被誉为“美国现代会计理论之父”的威廉·A·佩顿（William A. Paton）所著的《会计理论——兼论公司会计的一些特殊问题》（Accounting Theory-With Special Reference to the Corporate Enterprise，1922）；在财务会计研究理念变化方面，有约翰·B·坎宁（John B. Canning）所著的《会计学中的经济学》（The Economic of Accountancy，1929）；在讨论会计的发展规律和历史经验方面，有A.C.利特尔顿（A.C.Littleton）所著的《1900年以前的会计演变》（Accounting Evolution to 1900，1933）；此外，还有H.W.斯威尼（Henry W.Sweeney）所著的《稳定币值会计》（Stabilized Accounting，1936），S·吉尔曼（Strphen Gilman）所著的《会计的利润概念》（Accounting Concepts of Profit，1939），托马斯·H·桑德斯（Thomas H. Sanders）、H.R.哈特菲尔德（Henry Rand Hatfield）和U.莫尔（Underhill Moore）合著的《论会计原则》（A Statements of Accounting Principles，1938），以及K·麦克尼尔（Kenneth Macneal）所著的《会计的真实性》（Truth in Accounting，1939）等。
在这里，尤其需要强调的是佩顿所著的《会计理论》，这是世界上第一本以“会计理论”冠名的著作。1917年获得经济学博士学位的佩顿，在《会计理论》一书中使用了经济学的收益概念，并提出了企业主体的思想。他首先建立了“会计假设”的概念，并提出了11项基本假设：清晰的企业主体；持续经营和连续性；总投资必须等于总权益；资产负债表是对企业财务状况的完整再现；货币是不变的计量单位；最初报表的成本对应价值；消耗的成本附加于产品上；应该遵循应计原则；损失先从累计利润中扣减；支付股东的红利必须来自于收益；确认成本转移的先进先出法。佩顿的《会计理论》不仅为1940年佩顿与利特尔顿合著的《公司会计准则导论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards）打下了基础，还为约40年后莫里斯·莫尼兹（Maurice Moonitz）负责撰写的会计研究文集第1号（ARS 1）“会计的基本假设”（The Basic Postulates of Accounting，1961）提供了重要参考。
（六）“公认会计原则”与会计准则
在美国制定会计准则的萌芽时期，“会计准则”的名词尚未正式出现，当时更多地是使用“会计规则”、“会计原则”等名词，并在1939年形成了“公认会计原则”（Generally Accepted Accounting Priciples，GAAP）的概念。虽然后人经常将GAAP作为美国会计准则的代名词，但实际上它与会计准则的内涵和外延并不等同，70年以后的2009年FASB对GAAP体系加以结构重整并制定《FASB会计准则汇编》，说明混乱使用GAAP概念的时代已经过去。
汪祥耀（2001）曾经考证，分析GAAP的产生经历了以下演变：（1）1918年，FRB将“统一会计：联邦储备委员会的暂行建议”改名为“编制资产负债表的认可方法”，首先采用了“认可的方法”（approved methods）一词。（2）1933年，NYSE要求上市公司年度财务报告的“审计证明书”必须说明财务报表是否公允、一致，以及是否遵守了“认可的会计实务”，从而出现了“认可的会计实务”（accepted accounting practices）的用法。（3）1934年，在AIA出版的“公司账目审计”所推荐的审计报告格式中，要求审计师在意见段以财务报表是否遵守“认可的会计原则”（accepted accounting principles）作为衡量财务报表“公允性”的标准。（4）1939年，AIA所属的审计程序委员会（CAuP）发表了第1号审计程序公告，在该公告所推荐的一种审计报告格式中，首次出现了“符合公认会计原则”的措词。
因此，GAAP经历了“认可的方法”、“认可的会计实务”、“认可的会计原则”的演变，最后加上“一般的”（generally）才正式形成“公认会计原则”。[14] 而“会计准则”概念的形成，目前通常认为是在佩顿与利特尔顿合著出版了《公司会计准则导论》之后。
四、美国会计程序委员会时期（1936-1959年）
（一）CAP的成立、改组及运作
AIA继1932年成立了与证券交易所合作的特别委员会以后，于1933年曾短暂成立过一个称为“会计原则发展特别委员会”（The Special Committee on Development of Accounting Principles）的机构，但因其工作成效甚微，很快就被后来的会计程序委员会（The Committee on Accounting Procedures ，CAP）所取代。
在美国会计准则发展史上，CAP是正式制定会计准则的第一个民间会计团体。它归属当时的美国会计师协会（AIA），主席由AIA副主席乔治·O·梅担任。AIA最初在1936年成立了会计程序特别委员会（The Special Committee on Accounting Procedures，英文缩写也是CAP），然而早期这个CAP特别委员会的活动并不活跃，因此在1938年改组，委员会成员从原先的7人增加到21人，形成了后来的会计程序委员会（CAP）。同年，SEC成立并发表“会计系列公告”第4号（ASR No.4），表态接受由会计职业界制定的、具有“实质性权威支持”（substantially authoritative support）的会计准则，AIA获得了SEC制定会计准则的正式授权并将这一重任交给了CAP，由此开创CAP 制定美国会计准则的纪元。
从1938年CAP改组并运行开始，到1959年它被会计原则委员会（APB）取代为止，CAP总共存续21年。在此期间，CAP通过“会计研究公报”（Accounting Research Bulletins，ARBs）对会计程序和会计实务方面的问题发表了一系列基本意见，“会计研究公报”成为美国第一批会计准则。1939年，CAP发布了第1号“会计研究公报”（ARB No.1）， 标志着世界上第一份会计准则文件的产生。其后，CAP又陆续发表了50份公报，总共发布了51份公报。其中1-42号公报发布的时间正好处于第二次世界大战期间，不少公报的内容仅与战争事项有关，1953年CAP将1-42号公报重新整理成第43号公报予以发布，因此CAP的“会计研究公报”实际有效的是9份，即第43至第51号公报。
（二）CAP的成效与缺陷评价
尽管CAP最终未能形成一整套系统的会计准则，但其仍然功不可没。无论怎么说，CAP毕竟代表了会计职业界尝试制定会计准则的开始。里德·斯托里教授认为，CAP至少在以下两方面作出了相当重要的贡献：第一，会计实务，尤其是在统一性方面，获得了显著的改善；第二，在美国牢固确立了由民间机构制定会计准则的地位。[15]当然，CAP也存在一些缺陷而受到批评，归纳起来主要有以下几点：
1．CAP从来就没有打算建立一套系统的会计准则，它只是针对个别具体会计问题发表意见，推荐所谓的“最佳实务”，因此有人批评CAP在制定会计准则时明显地采用了“实用主义”的方法（Pragmatic Approach)，亦有人批评CAP采用“零敲碎打的方法”（Piecemeal Approach）处理问题，以此就事论事，必然导致CAP发表的各号公报之间出现前后互不关联、甚至不一致的情况。
2．小型企业的财务经理与会计人员则抱怨CAP不能适当地听取他们对“会计研究公报”所发表的意见。换言之，“会计研究公报”对小企业的利益缺乏特别考虑。
3．CAP在草拟会计准则文件方面行动迟缓，不能适应企业会计实务的经常性变化的要求。
4．CAP的工作缺乏理论框架的指导，因此它所制定的会计准则基本上都是采用归纳法形成的，从一定意义上说，这些会计准则只不过是会计实务的“编篡”而已。并且，“会计研究公报”也名不副实，名为“研究”，实际上几乎就没有什么研究可言。沃克教授在谈到这个问题时曾说：CAP从一开始就放弃了规范化的演绎方法，因为这样做太花费时间；事实上CAP将它的时间都花费在解决具体的问题上，并且是以“零敲碎打的方式”在制定会计规则。[16]
5．CAP没有缩小会计实务的选择范围，因此也就未能解决会计报告的可比性问题。查特菲尔德教授对此问题作了以下的客观评论：（由于CAP的努力）会计实务在一定程度上确实标准化了，20世纪20年代的一些恶劣弊端也被消除了。然而，在取得这些成果的同时，“会计研究公报”也确实增加了公认的可替代会计方法，尤其是在折旧和存货计价等重要领域。这是由于委员会不能做出坚定的抉择，由于委员会不愿意否决那些广泛使用的方法，即使这些方法与它的主张相矛盾。“公认”只不过是一项微不足道的测试，这使得许多低劣的方法得以认可。由此产生的报告方法的多样性又妨碍了报告的可比性。[17]
（三）CAP被取代的原因
从20世纪50年代中期开始，各方面对CAP的批评愈来愈烈，于是CAP被取代已经是势在必行了。
泽夫教授认为，是以下几项原因促使AICPA在1059年决定用会计原则委员会（APB）取代CAP。首先，一些特定的会计问题越来越难以解决，且在CAP内部引起了严重的分歧。突出的例子包括会计研究公报第32号“留存收益”、第35号“收益和留存收益的列报”、第44号“余额递减折旧”等。第二，CAP中来自美国管理者协会（后来成为财务经理协会）的代表抱怨新公报发布前不能获得充分的机会参与评论。第三，人们相信，AAA在会计原则领域所作的努力反映出它比CAP具有更为激进的思想。第四，AICPA领导人已深刻感受到外界对会计职业界制定会计原则的过往史直言不讳的批评。第五，CAP与SEC首席会计师曾几次剑拔弩张，而且冲突导致双方的不安。[18] 可见，在CAP制定美国会计准则的初期，已经遭受了来自各利益集团的压力。
五、美国会计原则委员会时期（1959-1973年）
（一）APB的成立及运作
1957年，AICPA的新任会长詹宁斯（Alvin R. Jennings）在年会上发表了一篇历史演说，他建议：为了加快制定会计准则的步伐，应将AICPA的内部机构加以重组。同时，他还呼吁采用理论方法（Conceptual Approach）来替代CAP已沿用了20 年的实用主义方法。在詹宁斯的建议下，AICPA在1959年新建了会计原则委员会（Accounting Principles Board，APB）和会计研究部（Accounting Research Division，ARD），以取代原先会计程序委员会（CAP）的工作。为了弥补以往会计准则的制定与会计理论研究脱节的缺陷，AICPA希望APB与ARD相互配合、相互支持，采用“双轨制”的方法（Two-Pronged Approach）来共同发展会计准则。
APB成立伊始，APB主席韦尔登·鲍威尔（Weldon Powell）就打算从会计理论的高度来考虑会计准则的制定工作。他在一份关于AICPA会计研究活动的报告中指出：“对于财务会计的主要问题需要从四个层次具体加以考虑：首先是会计假设；其次是会计原则；第三是在具体环境下应用会计原则的准则或指南；第四是研究。”[19]与30年代美国混用会计原则、假设、程序、规则、惯例等概念的情况不同，此时鲍威尔已经意识会计假设、会计原则和会计准则之间的区别及逻辑关系，并且认为应以会计原则和会计理论研究为指导，采用演绎法制定会计准则。鲍威尔甚至强烈要求，必须在ARD的“会计研究文集”形成以后，APB才能发布它的准则公告。为了等待ARD完成有关研究成果，APB甚至在刚成立的头几年只是将时间花费在调整组织结构上。因此，APB制定会计准则时，对会计理论研究成果是极其重视的，并想将两者紧密挂起钩来，虽然成效并不理想。
在APB时期，尽管同时设立了ARD，但负责制定会计准则的机构却是APB。从组织形式上看，APB与CAP极其相似，它仍是AICPA的一个下属机构并由AICPA领导。APB由18至21个成员组成，所有成员均是AICPA的会员，来自会计师事务所、学术界和私人行业等有关方面。APB发布的会计准则称为“会计原则委员会意见书”（APB Opinions）。从1960年到1972年，APB共发表了31号“意见书”。
（二）APB时期的会计理论研究
在APB时期，由于注重会计理论对会计准则制定的指导作用，一时促进了会计理论研究的繁荣。除APB以公告的形式发表对有关会计问题的研讨外，ARD和AAA也委托当时的著名学者积极从事研究活动，出现了一批有影响的成果。
1．APB公告
APB除了发布“意见书”外，本身还发表一种研究性文件，称为“会计原则委员会公告”（APB Statements）。但APB公告主要是为“APB意见书”提供结论基础或理论依据的，它们不形成会计准则，因此也不具备约束力。
APB先后共发布4份APB公告（详见表2），其中最具有影响并在美国会计理论发展史上具有重要里程碑意义的是APB第4号公告。该公告对会计下了是“一种服务性活动”的定义，确定了财务信息的总体目标和质量目标（如相关性、可理解性、可验证性、中立性、及时性、可比性、完全性等），阐述了会计的基本特征（相当于会计主体、持续经营等假设），提出了会计的基本要素（包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和净收益等），总结了会计原则的若干原则。APB第4号公告对以后FASB概念框架的形成也起了不可磨灭的作用。
表2 会计原则委员会公告
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编号
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APB公告名称
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发布时间
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第1号
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收到“会计研究文集”第1号（ARS No.1）和第3号（ARS No.3）的报告
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1962年8月
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第2号
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多元化公司补充财务信息的披露
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1967年9月
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第3号
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按一般物价变动重述的财务报表
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1969年6月
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第4号
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经营企业财务报表所依据的基本概念和会计原则
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1970年10月
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2．ARD的“会计研究文集”
为了对一些有争议的问题进行广泛讨论，ARD委托有关学者或其工作人员开展研究与调查，并将研究成果以“会计研究文集”（Accounting Research Studies，ARSs）的形式发表。从1961年至1973年，ARD共发表了15篇论文（详见表3）。“会计研究文集”是学者们从研究角度为APB制定会计准则提供理论基础的，因此它们也不形成会计准则。
表3 会计研究部发布的“会计研究文集”
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编号
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作者
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“会计研究文集”名称
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发布时间
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ARS No.1
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Maurice Moonitz
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会计的基本假设
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1961年
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ARS No.2
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Perry Mason
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现金流量分析和基金表
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1961年
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ARS No.3
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R.T.Spouse
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经营企业暂行的广义会计原则
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1962年
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ARS No.4
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John.H.Myers
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财务报表中租赁的报告
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1962年
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ARS No.5
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Arthur B.Watt
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企业合并会计处理的关键问题研究
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1963年
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ARS No.6
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ARD staff
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报告物价变动的财务影响
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1963年
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ARS No.7
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Paul Grady
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经营企业公认会计原则总览
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1961年
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ARS No.8
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Ernest L.Hicks
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养老金计划的成本的会计处理
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1966年
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ARS No.9
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Howard A.Black
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公司所得税的跨期分配
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1966年
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ARS No.10
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George R.Catlett and Norman O.Olson
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商誉会计处理
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1968年
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ARS No.11
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Robert R.Field
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采掘行业的财务报告
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1968年
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ARS No.12
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Leonard Lorenson
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报告美国达拉斯的美国公司的外汇交易
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1972年
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ARS No.13
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Horace G. Barden
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存货的会计基础
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1973年
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ARS No.14
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Oscar S.Gellein and Maurice S.Newman
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研究与开发支出的会计处理
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196173年
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ARS No.15
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Beatrice Melcher
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股东权益
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1973年
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在以上“会计研究文集”中，最为著名的是ARS No.1、ARS No.3和ARS No.7。ARS No.1与ARS No.3之间因未能从演绎法的角度很好地解释“假设”与“原则”的关系，并且两者还各自为政，相互脱节，所以ARS No.1与ARS No.3均被AICPA所拒绝。然后，ARD委托Paul Grady整理CAP和APB汇集的所有经公认的会计原则、实务和方法，最后发表了ARS No.7“经营企业公认会计原则总览”（Inventory of Generally Aceepted Acconting principles for Business Enterprises）。
3．美国会计学会（AAA）发表的重要会计文献
会计准则虽然由AICPA制定，但并不影响美国会计学会（AAA）通过其专业期刊《会计评论》等交流观点和研究成果，为公司财务报表的编制提供了分析性框架。从CAP时期开始，一直到APB期间，AAA始终关注并参与会计准则的发展，通过个人或机构的努力，发表了不少著名文献（详见表4）。其中，1936年发表的“公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明”（A Tentative Statement of Accounting Priciples Underlying Corporate Financial Statements）多次补充，几易其名。先是在1941年的版本中去掉“暂行”一词，后来又在1948年的版本中用“概念和准则”取代了“原则”，最终改名为“公司财务报表所依据的会计概念和准则的说明”。佩顿和利特尔顿（1940）的“公司会计准则导论”则第一次提出了“会计准则”概念的使用。从中也可以看到，上世纪40年代以后，美国会计理论界已经注意到会计原则与会计准则的区别，并在制定具体规则方面，倾向于用“准则”取代“原则”。
表4 AAA发表的重要会计文献
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编号
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作者
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文献名称
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发布时间
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1
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AAA
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公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明
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1936年
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2
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W.A.Paton and A.C.Littleton
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公司会计准则导论
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1940年
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3
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Louis Golberg
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会计本质探究
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1964年
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4
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AAA
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基本会计理论说明书（ASOBAT）
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1966年
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5
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AAA
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会计理论及理论认可说明（SATTA）
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1977年
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1966年AAA发表的“基本会计理论说明书”（A Statement of Basic Accounting Theory，ASOBAT）在美国会计准则发展史上是另一部具有划时代意义的重要文献。ASOBAT将会计定义为“认定、计量和传递经济信息，以便使信息使用者作出有根据的判断和决策的过程”。它首次提出“使用者需要”（users’ needs）的概念，并将与“使用者需要”有关的一系列“会计目标”放在研究的最高层次，初步形成了会计目标的“决策有用观”。 ASOBAT对美国会计准则的发展之所以重要，还在于它促成了会计准则制定方法从“假设/原则的方法”（Postulates/Principles Approach）向“目标/准则的方法”（Objectives/Standards Approach）的转变。在APB制定会计准则期间，曾经试图参考ARS No.1和ARS No.3以假设推导原则的演绎方法制定会计准则，而ASOBAT的“使用者需要”和“经济决策观”的会计目标提出以后，到APB和后任FASB制定会计准则时，放弃了“假设/原则的方法”，而是从会计目标出发，直接采用“目标/准则的方法”制定会计准则。
（三）APB的成效和缺陷评价
APB在成立之初为自己设定的工作目标是：改进会计准则的书面表达方式，缩小会计实务之间的差异，并领导讨论以前未解决和有争议的问题。经过十多年的努力，APB在上述工作方面取得了一定的成效。但是，APB最大的贡献应该是，它对在会计理论的指导下制定会计准则作出了最先的尝试。正如查特菲尔德所说：“会计研究文集”和“会计原则委员会意见书”均对隐藏在会计惯例之后的理论作了详细的说明，而过去的“会计研究公报”却缺少这一点，这是众所周知的。[20]亨德里克森教授对APB这方面的贡献也极为赞赏，他这样说道：“APB的正式文告大多数是以会计研究部的广泛研究作为基础的，它的结论获得了推理方面的支持，它的意见只保留了委员会成员的最少分歧。”[21]
虽然APB的工作比CAP有所进步，但它同样也存在着一些缺陷。人们对它的批评大致包括以下几个方面:
1．对APB工作成效的批评。认为APB在缩小会计实务差异和解决新问题方面的成效仍然不大，没有能够很好地完成它的使命。APB在制定会计准则时，虽然考虑到会计理论方面的指导，但是它还是制定了太多的具体决定（Ad Hoc Decisions）。而这些决定由于缺乏概念框架的通盘考虑，使得它们之间难免出现不一致的情况。[22]
2．对APB组织结构的批评。认为APB基本上由会计职业界的人士所组成（当时的八大会计师事务所几乎均派有代表，而其他会计师事务所的代表通常也占到五、六名)，因此这样的结构既不够独立，也不够专一，APB的成员大部分是兼职的。“而经济活动的日益复杂性则越来越需要全职的会计准则制定机构。”[23]
3．对APB制定会计准则的程序的批评。一方面，APB的程序太为封闭，它很少举行公开听证活动，使得有关利益团体很难有机会评论APB的意见草案；另一方面，APB的工作程序太为缓慢，使得APB经常不能及时处理新的会计问题（例如对企业合并和商誉的处理）。
上述批评不管出于什么动机，但有一点是共同的：就是要求成立一个独立的、有全职人员参加的、有基金赞助的、不完全是由会计界人士组成的，并且运作程序是公开的、能听取各方面意见并能照顾公众利益的会计准则制定机构，来代替会计原则委员会。
（四）APB被取代的原因
分析APB最后被FASB取代的原因，除了以上所分析的APB存在的缺陷外，大致还有以下三个原因：
首先，是APB与ARD以“双轨制”制定会计准则的方法，并未达到理想的效果。虽然在APB制定会计准则时，已开始重视会计理论对准则制定的指导，但由于ARD的“会计研究文集”是由不同的作者在不同的时间从不同的角度为不同的主题撰写的，它们不能自成体系不说，也难以为APB全部采用。因此，准则制定与理论研究存在“两张皮”的现象比较严重。这一问题，到了FASB时期就得到完全改观，FASB既制定会计准则，又自行研究开发概念框架，两者浑然一体。
其次，是APB试图采用的“假设/原则的方法”的失败。1961年发布的ARS No.1“会计的基本假设”原本设想是用来为演绎会计原则服务的，即从假设推导出会计原则，因此ARS No.1刚发表时，社会几无反响，无论是正面的还是反面的。但当1962年4月ARS No.3“经营企业暂行的广义会计原则”发表后，即受到了广泛的批评。对假设和原则项目加以研究的一个项目咨询委员会，12位委员中有9位委员发表了意见，只有1位委员给予了正面意见。APB明显拒绝了ARS No.1和ARS No.3，理由是从ARS No.1并不能推导出ARS No.3，两者缺乏必要的联系；另外，它们与当时的公认会计实务差距太远。
其三，是部分APB意见书受到了严厉抵制。APB在整个20世纪70年代发布的12项实质性的、单独发行的意见书中，APB成员存在不同意见的就有9项。这9项意见书中包括35个反对意见和27个保留意见，反对意见来自于13个当时八大会计师事务所的合伙人以及8个学术专家。其中对APB第16号意见书“企业合并”和第17号意见书“无形资产”的反对尤为激烈，在两项意见书发布后不久，八大事务所的三家资深合伙人就写信给AICPA主席马歇尔·S·阿姆斯壮（Marshall S.Armstrong），强烈谴责APB的业绩。安永公司的一位合伙人在信中写道：“过去几个月的发展让我疑窦丛生，是否现在的APB组织是制定会计原则的最合适的机制。”[24]
面对批评的阻力，1971年，阿姆斯壮（Armstrong）召开了由21家重要会计师事务所的35位杰出会计师组成的非常会议讨论对策。会议的结果是建议任命两个研究小组：一是由SEC前主席弗朗西斯·M·惠特（Francis M.Wheat）领导的“惠特小组”，负责研究会计原则的制定过程；二是由美国杰出的会计师罗伯特·M·特鲁伯罗德（Robert M.Trueblood）领导的“特鲁伯罗德小组”，负责研究财务报表的目标。这两个小组研究报告，最终导致了APB的寿终正寝以及FASB的诞生。
六、美国财务会计准则委员会时期（1973至今）
（一）FASB的成立及其组织形式
“惠特小组”的研究报告于1972年3月完成，它对会计准则制定机构的组织架构设定作出了重大安排，建议成立以下三个机构来代替原先的会计原则委员会：
1．建立财务会计基金会（Financial Accounting Foundation，FAF），负责FASB成员的任命及其运作基金的筹集。
2．建立财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB），负责会计准则的制定和发布。
3．建立财务会计准则咨询委员会（Financial Accounting Standards Advisory Council，FASAC），为FASB提供咨询意见，帮助其确定新准则的立项及建立工作小组。
“特鲁伯罗德小组”的报告，也于1973年完成。该报告对财务报表的目标作了各种辩论以后，强调了“为投资者以及其他使用者制定经济决策提供有用信息”的重要性。“特鲁伯罗德报告”所提出的有关财务报表目标的内容，为以后FASB发布第1号“财务会计概念公告”奠定了理论基础。
1972年6月，AICPA理事会接受了“惠特小组”的建议。1973年7月FASB正式成立，自此它完全取代了APB，全面负责美国会计准则的制定工作。与APB不同的是，FASB不是AICPA的下属机构，而属于财务会计基金会（FAF）。FAF成员分别来自6个发起组织：AAA、AICPA、财务分析师协会（CFA）、财务经理协会（FEI）、管理会计师协会（IMA）和证券行业协会（SIA）等。
FASB由7位专职受薪成员组成，来自会计职业界、工商界、会计学术界和政府部门等多个方面，具有较广泛的代表性。FASB本身既不属于会计职业界，又不属于工商企业界，因此具有独立的地位。FASB下设一个“研究与技术活动部”（The Research and Technical Activities Division，ATAD），由30至40位会计专业人员组成，具体负责会计准则相关理论的研究，并组织和参与公开听证活动，分析公众口头与书面评论，编制建议书和文件草稿等。此外，FASB的运作程序、对会计理论的依赖及使用等方面均比其前任CAP、APB有较大的改善。
（二）FASB制定会计准则的充分程序
FASB采用所谓的“充分程序”（Due Process，又译为应循程序、允当程序等）制定会计准则。该程序的特点是公开、有序和公平。“充分程序”一般需要经过以下步骤，虽然并不是每一个项目都必须经过完整的全部步骤，但对于主要的议程项目却是必需的。
1．理事会接受可能立项的项目的要求和建议，并重新考虑各种来源的现行准则。
2．作为立项程序的一部分，工作人员汇集所收到的信息，并在公开的理事会上讨论其研究成果。
3．理事会采用简单多数投票规则决定项目是否加入其议程。
4．理事会对工作人员在数次公开理事会会议上所确认和分析的各种问题加以仔细考虑。
5．理事会发布征求意见稿（在某些项目中，工作人员可能会在发行征求意见稿前发布邀请评论或初步意见）。
6．如果有必要，理事会将召开关于征求意见稿的公开圆桌会议。
7．工作人员分析评论函、公开圆桌会议的讨论意见及其他信息，理事会再次考虑公开会议上提出的新的条文。
8．理事会采用简单多数投票方法决定是否发布一项准则公告或解释公告。
由于会计准则具有经济后果，“充分程序”的使用可以让更多的人参与到准则制定过程中来，能够使新准则的出台更为慎重，能够尽量保持各方面利益的平衡。
（三）FASB的准则公告及其他文告
在FASB时期，已不再采用APB时期准则制定和理论研究的“双轨制”，FASB既制定会计准则，又自行从事有关理论研究，发布概念公告，利用财务会计概念框架来指导会计准则的制定，解决了理论研究与准则制定“两张皮”的问题。
相对于APB来说，FASB的工作无疑是卓有成效的，可谓是硕果累累。它主要发表了以下几种文件：
1．“财务会计准则公告”（Statements of Financial Accounting Standards，SFASs或FAS）。这是FASB发布会计准则的主要形式，基本上是对会计事项的确认、计量和报告等方面作出的具体规范要求。从1973年12月至2009年6月底，FASB共发布了168项财务会计准则公告。从2009年7月1日起，FASB将不再发行单项的准则公告，而是形成了一部《FASB会计准则汇编》（FASB Accounting Standards Codification），以后如有准则修改或新准则的发布，将不定期发布“会计准则更新公告”（Acccounting Standards Updates），并通过“会计准则更新公告”修订《FASB会计准则汇编》的内容。
2．“财务会计准则委员会解释”（FASB Interpretations，FIN）。这是FASB对其准则公告以及APB意见书和CAP的会计研究公报等作出的解释和修订，是美国会计准则的补充形式。从1974年6月至2006年6月，FASB共发布48项解释公告。同样，从2009年7月1日起，也将不再单独发行FASB解释公告，而由《FASB会计准则汇编》代替。
3．“FASB员工立场公告”（FASB Staff Positions，FSP）。这是FASB工作人员（或员工）对FASB的准则公告、解释公告、APB意见书和CAP的会计研究公报、FASB技术公告、紧急问题工作小组（EITF）摘要、SEC的立场公告（SOP）、AICPA的会计审计指南（AAG）等文告发表的立场说明。FSP本身不作为会计准则的内容，在《FASB会计准则汇编》形成后也将不再发布。
4．“财务会计准则委员会技术公报”（FASB Technical Bulletins，FTB）。这是FASB授权其工作人员（或员工）对财务会计和报告问题及时提供的指导材料，主要针对FASB准则公告、解释公告、APB意见书和CAP的会计研究公报等应用方面的技术问题。FTB也不形成财务会计准则或解释公告的内容，它们的发布不需要经过FASB理事会的批准。
5．“紧急问题工作小组摘要”（Emerging Issues Task Force Abstract，EITF Abstract）。EITF成立于1984年，其主要职责是在现有权威文献的框架下，通过对一些会计问题（尤其是新兴问题）的及时认定并加以讨论，提出解决方案，以此协助FASB改进财务报告。EITF成员来自财务报表的编制者、使用者和审计师等方面，SEC的总会计师和AICPA下属的会计准则执行委员会（AcSEC）的主席均有权参加EITF的例会。EITF主席通常由FASB技术部主任担任，IASB成员也可参加EITF的会议和讨论。EITF会议的意见和纪要以“紧急问题工作小组摘要”的形式发表，通常提出对一些新问题的处理意见，但它们也不形成会计准则及解释。同样，在2009年7月以后，《FASB会计准则汇编》也代替了“紧急问题工作小组摘要”。
表5 FASB发布的财务会计概念公告
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公告编号
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公告名称
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发布时间
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SFAC No.1
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经营企业财务报告的目标
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1978年11月
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SFAC No.2
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会计信息的质量特征
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1980年5月
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SFAC No.3
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经营企业财务报表的要素（已被SFAC No.6取代）
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1980年12月
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SFAC No.4
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非商业机构财务报告的目标
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1980年12月
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SFAC No.5
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经营企业财务报表中的确认和计量
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1984年12月
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SFAC No.6
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财务报表的要素
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1985年12月
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SFAC No.7
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在会计计量中使用现金流量信息和现值
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2000年2月
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6．“财务会计概念公告”（Statements of Financial Accounting Concepts，SFAC）。FASB在负责制定会计准则的同时，还自己研究制定财务会计概念公告，形成了“财务会计概念框架”（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF）。FASB从1978年发布财务会计概念公告第1号（SFAC No.1）“经营企业财务报告的目标”起，到1985年发布财务会计概念第6号公告（SFAC No.6）“财务报表的要素”为止，七年间共发布了6项财务会计概念公告，其中第6号概念公告是用来取代第3号概念公告的，实际上只有5项概念公告生效。2000年，在第6号概念公告发布15年之后，FASB又发布了财务会计概念公告第7号（SFAC No.7）“在会计计量中使用现金流量信息和现值”，因此目前适用的财务会计概念公告已增加到6项（详见表5）。关于概念公告的性质，在SFAC No.1中已明确指出：“和财务会计准则公告不同，财务会计概念公告并不制定公认会计原则。”[25]事实上，财务会计概念公告是作为制定会计准则所依据的理论框架发布的，“它们并不产生会计准则，其作用：一是指导FASB制定会计准则；二是指导会计人员处理尚未解决的问题；三是帮助教育非会计人员。”[26]
（四）FASB的成效及缺陷
相比其两个前任而言，FASB对发展美国会计准则所作的贡献获得了普遍认可。在FASB时期，用以指导会计准则的理论基础更加完善，会计准则的制定程序更加透明公开，会计准则的质量进一步提高。
1．以概念框架为指导，会计准则的理论基础更加坚实。在CAP阶段，主要采用归纳法汇集会计实务，几乎没有重视会计理论对会计准则制定的指导作用；在APB阶段，由于ABP与ARD各行其是，ARD的理论成果并未被APB很好地应用，“双轨制”宣告失败；在FASB阶段，由于FASB同时制定会计准则和从事理论研究，强调会计准则必须建立在概念框架的基础上。概念框架明确了财务会计的“决策有用观”目标，讨论了财务信息的质量特征，划分了财务报表的要素，并为要素的确认、计量和报告确定了基本原则。会计准则根据概念框架的基本要求加以制定，能够保证会计准则建立在前后一贯、内在一致的严密基础上。
2．更为重视会计准则的经济后果，采用公开透明的“充分程序”。虽然会计准则的内在逻辑性和技术要求始终是第一位的，但会计准则毕竟是各利益集团的博弈结果，是各方寻租的目标。因此，站在公众的立场，采用良好的准则制定程序，能够提高会计准则的质量。针对以前CAP、APB 在制定会计准则时较为保守和封闭的缺陷，FASB致力于改变以往的准则制定程序，建立了较为科学和开明的所谓“充分程序”。这种程序的基本步骤包括：确立课题（Subjects）、成立课题研究小组、发表讨论备忘录、举行公众听证会、发行会计准则草案、正式颁布会计准则的文件等。一项准则的正式出台，大约要经过2-3年的充分讨论。由于较广泛地听取了各方面的意见，较好地平衡了各有关方面的利益，从而使所制定的会计准则具有一定的“政治化”色彩，准则制定也成为一种“政治程序”。
3．稳固保持会计准则的制定权，会计准则的权威性进一步提高。虽然FASB是以FAF这一基金为背景（foundation-based）的独立机构，但在其制定会计准则期间，其权力经常会收到其他一些机构的觊觎，包括AAA、AICPA、AICPA所属的AcSEC、FEI、IMA等。每当遇到突发经济事件并暴露出FASB准则的某些不足时，外界就会有替换FASB的声音。“安然事件”后成立的美国“公众公司会计监督委员会”（PCAOB）从AICPA手中接管了审计准则的制定权后，一度也曾设想接管FASB的会计准则制定权。但是，FASB的工作成效以及积极与各方合作、与国际准则趋同的姿态，终于赢得了SEC和各方的信任，保留了其会计准则的制定权。SEC的“财务报告系列公告”第1号第101节（Financial Reporting Release）以及其2003年4月发布的“政策公告”（Policy Statement）均再次确认FASB制定会计准则的地位，AICAP在1973年和1979年修订的“职业道德规则”第203条（Rule 203，Rules of Professional Conduct）也承认FASB制定美国会计准则的独有权力。
4．对于新出现的会计问题，FASB的反应要比以前的CAP和APB敏捷得多。1984年成立的“紧急问题工作小组”（EITF），汇集了一批会计专家，同时又获得了SEC和AcSEC的参与，能够及时对新问题进行研究并发表意见。EITF每年发布的“EITF摘要”少则几项，多则40多项。另外，EITF还通过“EITF摘要”的附录D讨论其他的技术问题（EITF Abstracts—Appendix D—Other Technical Matters），简称“D议题”（D Topics），共有109项。
尽管FASB取得了巨大成就，但是“金无足赤，人无完人”，仍然有人对FASB提出了这样那样的批评。有人说，美国现在的会计准则已经太过于“政治化”了；会计实务界的人士则抱怨现在的会计准则理论性太强，已太为概念化；还有人认为“充分程序”所花费的时间太长，应适当地缩短。进入21世纪以后，随着美国“安然事件”的爆发，进一步显现美国会计准则存在以下主要缺陷：
1．部分会计准则质量不高。实际上，在上世纪90年代中期，美国社会已经意识到建立高质量会计准则的重要性。SEC前主席亚瑟·利维特（Arthur Levitt）多次提出，为建立发达和健全的资本市场，保证资本市场公平、公开、有效地运行，保护广大投资者的利益，降低资本成本，必须建立一套高质量的会计准则。同时，在“AAA与FASB财务报告研讨会”1996年和1997年的两次年会上，均将高质量会计准则的建设作为会议的中心议题。会议组织者围绕以上议题，向75位与会者发出调查问卷，要求他们在列入问卷清单的APB意见书和FASB公告中各选出几项最佳会计准则和最差会计准则并说明理由。调查结果是，有5项准则（FASB公告第106、95、5、87、107号）被选为最佳会计准则，同时亦有5项准则（FASB第13、123、2、15号和APB第16号意见书）被选为最差会计准则，还有3项准则由于观点不统一而被列为居于最佳与最差会计准则之间。由于质量较差的会计准则还占有相当大的比例，这也就促发了FASB建设高质量会计准则的决心。
2．准则制定采用“规则导向”的模式。“安然事件”发生后，美国会计界乃至世界会计界曾引发一场关于会计准则制定模式的“原则导向”（principles-based）与“规则导向”（rules-based）孰优孰劣的热烈争论。国际会计准则理事会（IASB）的国际财务报告准则（IFRS）一般被认为是按“原则导向”制定的，而FASB准则却被认为是按“规则导向”制定的。后者几乎是各种规则的堆积，不仅数量繁多，而且规定过于具体，即使是专业会计人员也很难全部掌握。由于是针对各种具体事项制定规则，总有没有考虑或来不及考虑的事项，容易出项挂一漏万、百密一疏的情况。再者，会计人员身陷各种规则之中，容易出现忽视原则、只机械地照搬规则的情况，失去了会计准则规范和监管的意义。更有甚者，有人会利用会计准则的漏洞制造财务丑闻、提供虚假财务信息而从中牟利。2001年末发生的美国“安然事件”就是典型一例。由于美国会计准则缺乏对新兴衍生金融工具和表外融资等事项作出会计披露的原则性要求，使得安然公司有机可乘，利用“特殊目的主体”（SPE）制造财务丑闻。“安然事件”之后，美国提出了会计准则制定的“目标导向”（objectives-oriented）的概念，才逐渐恢复了美国会计准则的名誉，消除了“原则导向”与“规则导向”的纷争。
3．准则体系庞大形成了“准则超载”。从美国会计准则的发展史可以看到，仅制定狭义的美国会计准则就经历了CAP、APB和FASB三个机构，如果从形成“公认会计原则”（GAAP）的来源看，则还包括AICPA、EITF、SEC等机构。由于历史原因，很难清楚划分美国会计准则与GAAP之间的关系。多个机构以多种形式发布了多种来源的会计规则或准则，使美国准则打上了“规则导向”的烙印，也形成了备受指责的“准则超载”（Standards Overload）现象。“安然事件”后，FASB提出了降低准则复杂性、给会计准则使用者“减负”的设想，及时启动了“汇编与检索项目”（Codification and Retrieval Project）。经过几年的努力，《FASB会计准则汇编》从2009年7月正式采用，对“准则超载”起了良好的缓减作用。
4．与国际准则趋同存在阻力。美国会计准则制定的历史最早，准则涉及面广，内容丰富，并且有世界最大的资本市场作为其应用场所，世界各国以及IASB均将美国会计准则视为参照样板。在这种情况下，美国惟我独尊、自高自大的心态就逐渐形成。但在“安然事件”发生和IASB重新改组以后，这种格局正在发生变化。IASB以其“原则导向”的会计准则以及对会计准则国际趋同的积极努力，正在形成对美国会计准则的挑战。最近几年来，虽然美国国内对会计准则国际趋同存在较大的阻力，但事态也正朝着积极的方面发展，FASB和SEC先后发布了在美国国内使用IFRS的“路线图计划”，表明美国也在为会计准则的国际趋同作出努力。
进入21世纪以后，美国先后经历了“安然事件”和“全球金融危机”。显然，美国会计准则没有被打垮。相反，它正在经历脱胎换骨的变革，向“高质量的目标”迈进。美国GAAP体系和会计准则的综合治理、与国际财务报告准则的趋同以及FASB与IASB“联合概念框架”的制定等工作，都取得了新的成绩（详见后文阐述）。
七、美国制定会计准则的经验和启示
通过以上对美国会计准则发展进程的回顾，可以看到，美国在制定会计准则的过程中，制定机构几经更迭，制定程序不断完善，既走过一些弯路，又取得了不少的成功经验。这些经验或教训对后续国家包括我国制定会计准则的工作，具有重大的借鉴意义。
第一，重视会计理论对会计准则制定的指导作用。无论是从FASB取代CAP、APB的原因看，还是从与IASB的“原则导向”与“规则导向”争议看，会计准则绝不是会计实务的简单归集或众多规则的堆积。应在会计理论或概念框架的指导下，明确会计的目标，坚持“目标导向”确定会计要素的确认、计量和报告的基本原则，从而开展具体准则的研究和制定，使会计理论与会计准则之间建立一种相互协调、内在一致的联系，并使得会计准则具有充分的理论依据，以排除“政治性”的过分干扰。
第二，致力于高质量会计准则的建设。高质量会计准则是市场经济和资本市场健康发展的生命线，是真实可靠会计信息的基本保证。应以建设高质量的会计准则为目标，不断修订和完善已有的会计准则，并能随时关注社会经济的发展和新兴会计问题的出现，及时制定新的会计准则或解释。
第三，采用公开、透明、充分的会计准则制定程序。高质量会计准则的产生，依赖良好的会计准则制定程序。会计准则具有经济后果的性质，使会计准则的制定不是一家之事。无论是政府主导的“公立部门”形式，还是独立民间机构主导的“私立部门”形式，都要考虑准则制定机构的代表性，准则制定过程的公开性和研究时间的充分性，使会计准则能够为大多数人所接受，维护公众的利益。
第四，积极推进会计准则的国际趋同。我们处在一个全球化的时代，各国的经济和贸易活动已经相互渗透，密不可分；同时国际资本的加速流动和全球资本市场的逐渐形成，迫切需要一种全球通用的商业语言来传递、解释各种财务信息。相同的交易或事项，无论何时何地发生，均应采用同样的方式加以处理。这是会计统一化的声音，虽然曾经是那么的遥远；但各国会计准则趋同的锣鼓正在紧锣密鼓地敲响，这确实是时代的召唤，我们必须正视。
主要参考文献
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迈克尔·查特菲尔德著，文硕等编译：《会计思想史》，中国商业出版社，1989年版。
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Weldon Powell，“Report of the Accounting Research Activities of the American Institute of Certified Public Accountants”，Accounting Review（January，1962）
[①] 非政府主体是指经营性企业、公司等营利性机构。美国除了为非政府主体或企业制定一般意义的会计准则外，还有为非营利组织制定的会计准则。另外，还有政府会计准则委员会（GASB）、联邦会计准则咨询委员会（FASAB）针对州政府、地方政府机构以及联邦政府机构分别制定的会计准则。
[②] 参见Eldon S. Hendriksen and Michael F. Van Breda，Accounting Theory（Fifth Edition）（Boston：Richard D.Irwin，Inc.，1992)，Chapter3，The Century of CPA.
[③] 参见Harry I.Wolk，James L.Dodd and Micheal G.Tearney，Accounting Theory：Conceptual Issues in a Political and Economic Envirnment（Sixth Edition）（Thomson，South-Western，2004），Chapter3，Development of the Institutional Structure of Financial Accounting.
[④] 参见Ahmed Riahi Belkaoui，Accounting Theory（Third Edition）（Cambridge：The University Press，1993).
[⑤] 参见斯蒂芬·A·泽夫：“美国会计原则制定过程演进中的些许转折点：1917-1972年”，载《会计准则制定：理论与实践》（斯蒂芬·A·泽夫论文集），中国财政经济出版社，2005年版。
[⑥] 参见斯蒂芬·A·泽夫：“美国公认会计原则的演进：专业准则背后的政治力量”， 载《会计准则制定：理论与实践》（斯蒂芬·A·泽夫论文集），中国财政经济出版社，2005年版。
[⑦] 严格地说，在美国制定会计准则的早期，“准则”一词尚未出现，人们更多地是在使用“规则”、“原则”、“程序”、“信条”、“实务”等术语，并且不加区别的使用，这成为美国会计准则发展史早期的诟病。
[⑧] 参见Eldon S. Hendriksen and Michael F. Van Breda，Accounting Theory（Fifth Edition）（Boston：Richard D.Irwin，Inc.，1992)，p.61.
[⑨] 参见Sidney Davison and George D.Anderson，“The Development of Accounting and Auditing Standards”，Journal of Accountancy（May，1987），p.113.
[⑩] 参见Eldon S. Hendriksen and Michael F. Van Breda，Accounting Theory（Fifth Edition）（Boston：Richard D.Irwin，Inc.，1992)，p.63.
[11]参见西德尼·戴维森主编，娄尔行译：《现代会计手册》，中国财经出版社，1982年版，第32页。娄尔行教授在其所编《论财务会计概念》的序中，沿用了这种说法。
[12]参见迈克尔·查特菲尔德著，文硕等编译：《会计思想史》，中国商业出版社，1989年版，第437页。
[13] 参见Reed K.Storey，The Search for Accounting Principles（New York：AICPA，1964），p.12.
[14] 参见汪祥耀：“公认会计原则探究”， 人大报刊复印资料《财务与会计导刊》，2001年第9期。
[15] 参见Reed K.Storey，The Search for Accounting Principles（New York：AICPA，1964），p.15.
[16] 参见Harry I. Wolk，Jere R. Francis and Michael G.Tearney，Accounting Theory：A Conceptual and Institutional Approach（Ohio：South-Western Publishing Co.，1992），p.56.
[17]参见迈克尔·查特菲尔德著，文硕等编译：《会计思想史》，中国商业出版社，1989年版，第451-452页。
[18] 参见斯蒂芬·A·泽夫：“美国会计原则制定过程演进中的些许转折点：1917-1972年”，载《会计准则制定：理论与实践》（斯蒂芬·A·泽夫论文集），中国财政经济出版社，2005年版，第12-15页。我们对译文略作了调整。
[19] 参见Weldon Powell，“Report of the Accounting Research Activities of the American Institute of Certified Public Accountants”，Accounting Review（January，1962)，p.26.
[20] 参见迈克尔·查特菲尔德著，文硕等编译：《会计思想史》，中国商业出版社，1989年版，第453页。
[21] 参见Eldon S.Hendriksen and Michael F.Van Breda, Accounting Theory（Fifth Edition）（Boston：Richard D.Irwin，Inc.，1992），p.73.
[22] 参见Arthur R. Wyatt.，“Accounting Standard Setting at a Crossroad”，Accounting Horizons（September，1991），p.110.
[23] 参见Sidney Davison and George D. Anderson，“The Development of Accounting and Auditing Standards”，Journal of Accountancy（May，1987），p.118.
[24] 参见斯蒂芬·A·泽夫：“美国会计原则制定过程演进中的些许转折点：1917-1972年”，载《会计准则制定：理论与实践》（斯蒂芬·A·泽夫论文集），中国财政经济出版社，2005年版，第16-17页。
[25]参见娄尔行译：《论财务会计概念》，中国财经出版社，1992年版，第6页。
[26] 参见Richard G. Schroeder and Myrtle Clerk，Accounting Theory—Text and Readings（Fifth Edition）（New York：John Wiley & Sons，Inc.，995），p.10
