曹大宽
摘要：本文立足经济全球化发展的时代背景，提出改进财务报告制度的基本模式、建立以生态环境为控制目标的财务报告制度、完善附列资料与表外信息披露制度、建立与虚拟经济发展相适应的财报监控体系，以及推动网络技术持续发展下的财务报告制度改革，以此把握未来财务报告制度变革的发展趋势。
关键词：财务报告制度 趋势 生态环境 虚拟经济
The Development Trends of Future Financial Reporting System
Cao Dakuan
Abstract： Under the background of economic globalization, the author’s purposes of writing this article can be listed as below: firstly, improving the basic model of the financial reporting system; secondly, establishing a financial reporting system which can also disclose the ecological environmental information as well; thirdly, improving the financial system which can disclose the additional and off-balance sheet information; fourthly, establishing a system which can control the financial statements in a fictitious economy; last but not least, with the development of network technology, improving the current financial reporting system. By writing this article, the author intended to grasp the tendency of the development of financial reporting system.
Key words: Financial reporting system; Trend; Ecological Environment; Fictitious Economy
从20世纪90年代开始至进入新世纪后，随着经济发展走向全球化，产权价值运动及其所体现的产权与权益经济关系也全球化，这是最本质的变化。与此同时，一方面在全球化经济发展中发展经济与生态环境的对抗关系也走向全球化，解决经济发展中的生态环境恶化问题成为解决人类社会经济可持续发展的一个焦点，另一方面随着全球金融体系的形成，金融控制成为全球经济管理中的核心问题，金融危机乃至经济危机也走向全球化，解决虚拟经济控制问题，协调虚拟经济发展与实体经济之间的发展关系，也成为解决人类社会经济可持续发展问题的另一焦点。所以，对未来财务报告制度发展变化趋势研究，必须立足于对上述未来环境变化的基本分析，要具有针对性地进行改革，要通过改革实现对传统制度的全面挑战，必须从一些最基本问题的探索出发。
未来财务报告制度体系必须在“扬弃”中发展：（1） 继承。现行“三表” 体系的基础内容（如原则、准则） 及基本内容（如资产、负债、所有者权益） 不能变；（2） 变革 。在IT和网络科技普及运用时代，会计信息不存在“过载”问题，要尽可能完整、充分地披露企业经营和国家经济信息，以便财务报告使用者"各取所需"。同时，加大重要信息和敏感信息披露的及时性，逐步把生态环境、虚拟经济等信息纳入独立的财务报告系统当中，根据情况采用旬报、日报或即时报告的形式对外发布。具体而言，包括以下几个方面的内容。
一、改进现行财务报告制度的基本模式和编报体系
自2001年4月以来，IASB便把“国际财务报告”准则作为建立的重点，只是至今它还缺乏高质量的会计准则的支持。2004年，IASB与FASB联合建立了准则协调项目组，并且达成了“国际财务报告准则与美国公认会计协调备忘录”，为开展财务报告制度协调创造了基本条件。经过几年的工作，两者终于于2008年10月联合发表了“改进财务报表列报的初步建议”，计划从2011年1月1日起在全球上市公司执行改进之后的财务报表列报模式。这种立足于未来财务报告改革的进步在于：
第一，改变传统列报目标，树立新的财务报告呈报理念，把决策有用性与受托责任统一起来，把凡与企业核心目标关联的“经营活动”（Business activities）与筹资活动（Financing activities）信息划分开来列示。
第二，建立了企业的新“三表”体系：（1）改“资产负债表”为“财务状况表”，打破传统按资产、负债与权益分类列报模式，而以经营、投资与筹资等主要活动为分类列报内容的模式。并且“财务状况表”的分类，决定其他两表的分类列报格局。（2）改“利润表”为“综合收益表”，克服传统收益列报的局限性，使其达到全面收益列报目的，以充分反映经营者受托责任履行情况。（3）“现金流量表”的新定位，一是该表的分类与前两表逻辑上保持一致性，二是停止传统以间接法编制“现金流量表”，而规定使用直接法编制该表，最后是把该表的功能性作用集中体现在对企业偿债能力与变现能力的考核方面，以现金流动观念取代传统的狭隘的收益观念。
第三，新的“三表”提高了信息披露逻辑关系上的一致性，体现对高质量信息披露的要求，突出了对财务信息的集中与系统披露，把重心转向为企业的经营决策与社会公众的投资决策服务方面。
然而，上述改进还是在以“产权为本”思想支配之下的变化，尚未考虑到财务报告制度改革环境的全面变化，故还存在很大的局限性。本文认为，仅就现行财务报告制度的改进方向而言，还须从理论基础与实际效用方面考虑到以下问题：
1．新财务报告制度的理论框架建立问题，未来财务报告制度改革的理念应从解决经济全球化发展带来的实际问题出发改进理论框架，其改进的支点是建立高质量会计准则及其披露具有高质量体系的财务与会计信息。传统以会计的基本原理出发，对一系列相关联的概念作出科学表述，其侧重点放在会计信息方面，而未来应从新的目标确定与新的财务报告体系出发，应从投资、融资与效率和权益方面更多地确立财务方面的概念问题，使财务信息与会计信息在一体化方面有机结合，并把侧重点放在财务信息方面，从而使财务报告制度建立在新概念框架基础上。
2．进一步突出“三表”之间的逻辑关系构建。在“三表”基础上分解或扩展符合逻辑关系的新的报表，不断改进财务报告体系。现时，“财务状况表”是财务报告制度体系的历史基础，它对企业财务状况的观察角度是全方位的，通过把握具有综合性意义的信息，以从总体上考虑企业的经营决策问题与从权衡企业的经营质量，作出正确的投资判断。而“全面收益表”与“现金流量表”是仔细、具体考核企业的两个视角，从其所披露的信息中，既让人们从现金流量方面认清企业的财务实力，也从收益方面对企业的经营前途作出正确估价，以提高各相关方面对企业的信任度，以上便是“三表”所展现的逻辑关系。未来，一方面应以“产权为本”进一步加深这种逻辑关系，使企业的财务报告制度适应内外决策的一致性要求，使产权价值运动的循环处于良性状态，避免从不同方面所引发的经营危机或经济危机。另一方面，应以经济模式与环境变化为依据，恰当进行报表附列资料或起辅助作用的资料升级、派生出符合逻辑关系的新报表，以达到财务报告体系不断革新的目的。目前，究竟应当如何加以改进，这是本文以后要单独探讨的问题。
3．关于提高财务报告制度在法律上的权威性问题。就大陆法系国家而言，这实际上是一个历史上已关注，并在一定程度上解决了的问题，但就美国和国际会计准则理事会而言，这个问题不仅未被引起足够的重视，而且目前基本上被搁置。美国在思想上还是停留在实践上，均未把会计准则的制度作为整个产权法律制度建设的基础层次，一直存在明显脱节现象，并且已是积重难返，而IASB的国际财务准则与一般准则的制定更是孤立的，它未曾从体系上加以考虑，也不可能从体系上加以考虑，在相当时期内在这方面难有进展。但从发展趋势上看问题，财务报告准则的制定除具有高质量会计准则支持外，还必须从解决体系上的问题着手，以解决提高财务报告制度权威性问题。目前，IASB主持制定的财务报告准则所存在的关键问题便是因缺乏权威性而没有推行力度。本文认为，今后，提高财务报告制度的权威性，应把改革的重点放在：（1）通过国际协调改革IASB的组织体制，确立这一制度制定组织的权威性；（2）与全球相关法律制度改革协调一致，充分发挥财务报告制度在整个体系中的基础控制功能作用；（3）保持全球性财务报告制度制定机制与执行机制的一致性；（4）通过协调保持全球性财务报告制度制定与各国这类制度制定的协同性、一致性，坚持公平、公正的价值原则。
4．相应解决全球性财务报告审计制度的问题，协调各国财务报告的审计关系，推进审计制度全球化的历史进程。
二、建立以生态环境为控制目标的财务报告制度及其报表体系
自20世纪90年代以来，环境问题已成为各国与国际组织关注的重点问题，其中也在很多方面从与财务报告相关的方面展开工作。如联合国所属国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）所通过发布的《环境会计和报告的立场公告》、英国的《环境报告和能源报告编制指南》与《财务报告中的环境问题》、丹麦的《绿色账户法案》，以及2004年中国所发布的《中国绿色国民经济核算研究报告》等[①]。同时，从1997年的“京都会议”、2007年的“巴厘岛会议”，以及2009年的哥本哈根会议来看，解决生态环境变化问题已成为全球的一个根本性问题。郭道扬教授早在1992年《二十一世纪的战争与和平—会计控制、会计教育纵横论》一文中，便揭示了这一问题，并阐明了会计是基础控制层次里的一项重要工作，它在解决环境控制与资源耗费控制方面的重要性与切实性、针对性。2008年，他又把会计对环境与资源的控制问题具体引向建立会计的第二报告体系的方面，指出建立专门财务报告制度及其独立财务报表体系的重要性。
本文认为，首先，要考察的是有关环境问题，并应考虑能源、资源消耗对环境的影响程度，以及废气、废水排放对生态环境的污染程度，如从微观上考察高碳经济对气候恶化所形成的影响。其次，应考虑的是具有针对性的控制指标制定问题，包括郭道扬教授在内的学者大都把重点放在指标设计与建立环境会计信息系统相关的方面，而一般尚未考虑到与公司财务相关的环境治理投入、环境治理专项融资，以及投资效益方面的指标。本文所考虑的未来以生态环境控制为目标的第二财务报告体系中的指标，既涉及到会计信息，也同时相应涉及到财务问题。再次，应考虑第二财务报告体系的专项报表设计问题。一般讲，在设置中应当把握：第一，立足于企业环境改善比较，在这类财务报告制度中，应要求企业披露报告年度内环境控制与改进状况及其下一报告年度改进治理方面的投入及治理措施。显然，这类是属于综合性的企业环境报告。第二，环境治理投入与支出列报，除反映投入来源与投入总额及其投入分配的信息之外，还应把重点应放在支出结构的列报方面，包括主要费用开支明细，构成环境成本的费用等。第三，专项报表列报目标应放在节能降耗方面，以提高资源利用效率为转移，其中应把水、电、气消耗和节用与普通原材料、辅助材料等分别开来，以控制高消耗与高排放，实现低碳经济的目标。第四，应注意建立反映由传统产业向高新技产业转型规划与改变进程情况的报告，以对企业环境治理进行动态分析，实现生态环境治理现时与未来的连结。最后，要建立企业环境治理状况的分析与揭示的综合评价报告，包括企业自由报告改进成就、存在的主要问题及其今后的改进方向，而审计部门依据环境审计准则对企业进行环境治理评价是通过现场检查比较进行的，提出具有建设性的改进意见是审计部门的社会受托责任。
三、完善附列资料与表外信息披露制度
在20世纪初到30年代之前，对表外披露内容有了一定扩展，一方面公司外部需要了解审计报告、会计政策与报表项目说明等信息，以便掌握公司经营业绩评价方面的信息，另一方面公司外部又关心了解公司的历史、财务状况、管理层状况、专利情况，以及股利分配情况等，这些使表外信息披露成为必需。而30年代以后，由于公司股权结构进一步分散化，机构投资者的兴起，以及资本市场的发展，公司受托社会责任的提高，客观上既要求披露表外信息，也要求提高对这类信息披露的详细程度。就美国而言，1964年有了人力资源会计信息披露的要求，1968年美国证券交易委员会对公司编报管理层讨论与分析情况也有了披露要求。如前述及，至1978年FASB便在第1号财务会计概念公告中把财务报表的特称扩展到财务报告的称谓。1979年，FASB的第33号财务会计准则又要求在表外披露物价变动信息，而1994年AICPA又直接提出一个包括表内信息（包括附注）与表外信息在内的综合财务报告模型，应当讲这是财务报告制度的一个转折。由于安然等会计欺诈案件的发生，2002年美国国会颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》，法案中要求对内部控制、表外融资、公司治理等内容进行披露，以此提高公司的透明度。从总体上讲，尽管在上述与日俱增的披露内容中很多都是必要与必需的，然而，一种不好的趋向是表外信息披露内容在过度的膨胀中，已扰乱了财务报告制度的正常秩序，使所披露的信息包罗万象，杂乱无章，这是未来改进财务报告制度中必须注意的问题。
本文认为，未来在表外信息披露方面，应把改革与改进的重点放在：（1）管理当局应在调研财务报告使用者对公司表外信息需要的基础上，根据需求程度进行分类排序，建立表外披露制度；（2）管理当局对公司表外披露事项，应根据重要性程度确定是强制性披露，还是非强制性披露；（3）管理当局应加强对公司表外信息披露格式与信息质量的要求；（4）要提高公司表外信息披露与表内信息披露的对应性与一致性，提高这类信息的可靠性、权威性；（5）应把公司表外信息披露制度作为全球化财务报告制度改进与协调中的一个重点。
四、建立与虚拟经济发展相适应的财报监控体系
虚拟经济是一柄双刃剑，虚拟经济的适度发展会促进实体经济的发展，而其超前发展往往会导致泡沫经济而阻碍实体经济的发展。当我国整个经济运行系统暴露在巨大而动荡的世界金融格局面前时，经济安全和我国经济的抗风险能力就立即成为我国经济能否保持高速增长的关键，虚拟经济的运行也就必然成为监控和抵御经济宏观风险的着眼点和着力点。
正如郭道扬教授所讲，当今已形成虚拟经济（Fictitious Economy）与实体经济并驾齐驱的发展趋势，故对虚拟经济内容的列报已既不能再成为附带的部分，也不能在表内只作简单列示。从发展态势上考察，为实现对虚拟经济与实体经济的一体化控制，就必须对现行财务报告制度进行改进，逐步把公司虚拟经济方面的内容先在表内作充分反映与通过较多的系统列示向社会作较为充分地披露，而随后再创造条件以独立报表的形式进行系统列报与对外作充分披露。
从2008年以来发生的金融危机来看，以美国为首的经济发达国家对虚拟经济发展的放纵导致虚拟经济发展的严重失控是这场危机发生的主要导因，所以，今后改进财务报告制度以这方面作为既定的目标便是必然的了。从改革的大方向上来讲，以对金融工具与衍生金融工具控制为目的，其一，要根据证券领域的股票市值总额与GDP比值、房地产领域的国民收入与房价比值，房产租售比等具体指标，建立起系统的虚拟经济测度评价体系；其二，要进一步完善虚拟经济方面的专门会计准则；其三，还应创造条件，建立财务报告的专项制度，形成对虚拟资本、虚拟资产、虚拟负债，以及与其相对应的权益的专门规制，并在各项内容细化的基础上，形成对这类信息的系统反映，与实体经济形成相对应的列报，以及实现对虚拟经济控制的专门披露、分析与审计，为虚拟经济联合监控体系的形成创造基础条件。
五、推动计算机与网络技术持续发展下的财务报告制度改革
20世纪90年代，在计算机与网络技术的发展推动之下，世界上产生了一种可扩展企业报告语言（Extensible Business Reporting Language, XBRL），从标准化推广应用出发，逐步在一些经济发达国家与第三世界国家出现了这方面的财务报告制度。制度层面上的改革最主要的是实现会计语言或财务语言在报告上的标准化问题与在信息处理上的标准化问题。这方面的工作首先是力求与相对应的财务报告制度达到协调一致，其次是解决财务报表的合并问题与跨国信息传递问题，再次是解决编制与披露速度上的适应性，最后是解决准确性与审计方面的问题。从网络财务报告制度制定层面上讲，如前述及，自1998年，美国财务会计准则委员会决定进行《企业报告研究计划》的特别项目，其后连续发布三份题为《企业报告信息的电子发布》（Electronic Distribution of Business Reporting Information，2001年1月）、《改进企业报告:洞悉加强自愿披露的内情》（Improving Business Reporting: Insights into Enhancing Voluntary Disclosures，2001年1月）与《公认会计原则与证券委员会披露要求》（GAAP—SEC Discourse Requirements，2001年3月）[②]，这些制度性文献既为美国网络财务报告制度的制订奠定了基础，也给其他国家以重要启示。在未来能进行每秒数千万亿次浮点运算的超级计算机投入财务报告编报与信息披露应用的情况下，并且这种超级计算机逐步在资本市场上得到普及应用的情况下，财务报告制度将朝着什么样的方向发展，这自然是必须考虑的一个重要问题。
本文认为，在此情况下，未来财务报告制度的改进与发展应充分考虑到下列因素：（1）解决计算机语言与财务报告语言在内容上与口径上的一致性问题；（2）解决会计方程式应用在产权与权益表述、计算口径及其平衡方法上的一致性问题；（3）解决重点列报内容与一般性列报内容的主次轻重区分问题；（4）解决财务报告与凭证、账簿的一致性问题，协调相关系统之间的关系；（5）解决计算汇总、编报速度和提高准确性与提供高质量财务会计信息相一致的问题；（6）解决跨地区、跨国合并财务报表与披露的问题；（7）解决财务报告分析问题；（8）解决财务报告审计问题等。
改革财务报告制度是会计发展史上的永恒的事业，它的改进既关系到企业经济的可持续发展，也关系到一个国家的经济乃至全球经济的可持续发展。本文认为，人类应始终注意把握这项具有管理指导性意义制度的变革方向，适时进行改革，永远保持财务报告制度建设的先进性。
主要参考文献：
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[8] 郭道扬：《建立会计第二报告体系论纲》，《财会学习》2008年第4期。
[9] 劳伦斯•A•温巴齐：《九十年代的财务报告：势在必改》，《会计研究》1997年第8期。
[10] 姚圣、侯晓红：《会计第二报告体系的发展与设计研究》，《上海立信会计学院学报》2008年第5期。
[①]郭道扬：《建立会计第二报告论纲》，《郭道扬文集》，第一部分，北京：经济科学出版社，2009年版，第328页。
[②][美]迪皮亚滋和艾克力，宋小明和王世勤译：《网络时代的企业报告》——美国财务会计准则委员会《企业报告研究计划》系列报告译者的话，北京：中国财政经济出版社，2003年版，第2页。
