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中国经济体制改革与会计制度演进研究
发布时间:2010-11-12    浏览次数:32523    【打印此页】  【关闭窗口】
 
 
宋英慧  
(东北师范大学商学院,130117,吉林省长春市)
 
 
 
[内容摘要]本论文用描述性语言研究了中国经济体制改革与会计制度演进的关系。论文指出:我国经济体制演进的历程是:从计划经济体制转变为有计划商品经济体制,再从有计划商品经济体制转变为现代市场经济体制。我国会计制度演进的历程为:由计划经济型会计制度变成有计划商品经济型会计制度,再由有计划商品经济型会计制度变成现代市场经济型会计制度。
[关键词] 计划经济体制;有计划商品经济体制;市场经济体制;会计制度
 
我国经济体制演进的历程是:从计划经济体制转变为有计划商品经济体制,再从有计划商品经济体制转变为现代市场经济体制。在计划经济体制下,形成相应的会计制度,可称作计划经济型会计制度。在有计划商品经济体制下,形成相应的会计制度,可称作有计划商品经济型会计制度。在现代市场经济条件下,形成相应的会计制度,可称作现代市场经济型会计制度。因此,我国会计制度演进的历程为:由计划经济型会计制度变成有计划商品经济型会计制度,再由有计划商品经济型会计制度变成现代市场经济型会计制度。
 
一、有计划商品经济体制及相应的会计制度
党的十一届三中全会标志着我国进入经济体制改革的新时期。有计划的商品经济体制,是高度集中的计划经济体制向社会主义市场经济体制转变的过渡性经济体制。它存在于党的十一届三中全会和十四大之间这一时期,大约为13年时间。
1.有计划商品经济体制
(1)有计划商品经济体制的基本框架
1984年10月,党的第十二届三中全会作出《中共中央关于经济体制改革的决定》,提出社会主义经济是公有制基础上的有计划的商品经济,要求建立自觉运用价值规律的计划体制,发展社会主义商品经济(中共中央关于经济体制改革的决定,1984)。1987年10月,党的第十三次全国代表大会提出我国社会主义初级阶段理论,指出社会主义有计划商品经济体制是计划与市场内在统一的体制,新的经济运行机制是“国家调节市场,市场引导企业”的机制。大会还明确提出当时深化改革的主要任务是:围绕转变企业经营机制这个中心环节,分阶段地进行计划、投资、物资、财政、金融、外贸等方面体制的配套改革,逐步建立起有计划商品经济新体制的基本框架。这个基本框架的主要环节是:按照所有权与经营权分离的原则,搞活全民所有制企业;加快建立和培育社会主义市场体系;逐步健全以间接管理为主的宏观经济调节体系(人民日报,1987)。
(2)国有企业改革是经济体制改革的中心环节
我国经济体制改革沿着放权让利和转换企业经营机制这一主线,对企业制度进行了一系列改革,如利润留成、第一步利改税、第二步利改税、承包经营责任制、股份制等等。通过这一系列的改革,扩大了企业生产经营自主权,企业由原来传统经济体制下政府的附属物转变为相对独立的商品生产经营者;企业的生产经营活动由原来完全依赖于政府指令性计划,转变为一方面依赖于政府指令性计划,另一方面依赖于市场。通过改革,使得计划机制在企业生产经营活动中的调节作用逐步减弱,市场机制的调节作用无论在广度上还是在深度上都逐步增强,计划与市场同时对企业经济运行发挥调节作用(李玉环,2002)。
(3)社会主义商品经济是对外开放的经济
在当代,生产力和科学技术的发展更加迅速,尽管国际关系错综复杂,矛盾重重,但从总的方面来说,国际性的经济技术联系仍然很密切,闭关自守是不可能实现现代化的。十一届三中全会以来,我国把对外开放作为长期的基本国策,作为加快社会主义现代化建设的战略措施,在实践中已经取得显著成效。按照既要调动各方面的积极性,又要实行统一对外的原则改革外贸体制,积极扩大对外经济技术交流和合作的规模,努力办好经济特区,进一步开放沿海港口城市,利用外资,吸引外商来我国举办合资经营企业、合作经营企业和独资企业,也是对我国社会主义经济必要的有益的补充。一定要充分利用国内和国外两种资源,开拓国内和国外两个市场,学会组织国内建设和发展对外经济关系两套本领。
(4)有计划商品经济体制要求与其相应的会计制度
有计划商品经济体制的存在是经济体制改革阶段性的必然现象,它不是经济体制改革的目标模式,而是作为计划经济体制向市场经济体制转变和发展的过程中的一个中间环节。在有计划商品经济体制下,既存在计划经济体制的部分内容,又存在市场经济体制的部分内容。由于有计划商品经济的过渡性质,随着经济体制改革的不断深化,计划经济体制的内容不断减少,市场经济体制的内容不断增加。在有计划商品经济体制下,必然形成与其相适应的会计制度,即有计划商品经济型会计制度。
2.修订国营工业企业会计制度
粉碎“四人帮”以后,整顿会计工作虽然取得了很大成绩,但同形势发展的要求还很不适应。当时会计工作面临的主要任务,一是恢复和完善过去财务会计工作中行之有效的规章制度,使企业会计核算工作水平逐步得到恢复和改善,促进企业经济效益的提高,使会计核算工作在国民经济中发挥应用的作用;二是要贯彻执行党中央确定的改革开放的方针,保证和促进经济体制改革的顺利进行,保证和促进对外开放的进一步扩大。为此,财政部在总结历史经验和广泛调查的基础上,对1973年12月发布的《国营企业会计工作规则(施行草案)》及所附国营工业企业会计科目和会计报表进行了修订,于1980年9月18日发布了修订后的《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》。*[①]这样,就改变了在会计核算工作中强调简化的片面性和不讲科学的偏向,对于恢复会计工作正常的秩序发挥了积极的作用,使企业的会计核算工作在一定程度上得到了加强。这次修订国营工业企业会计制度的主要内容:根据强化企业会计核算的要求,增加会计科目、会计报表。
(1)会计科目部分的修订
根据强化企业会计核算的要求,在过去(指“文革”时期,下同)规定的28个会计科目的基础上,增加到50个会计科目。除此前适应财务管理的需要增加的6个会计科目外,净增加16个会计科目。如为了实行国拨自有流动资金有偿占用办法,加强国拨资金管理的需要,将“国家基金”科目,分解为“固定基金”和“流动基金”两个科目,并增设了“应交资金占有费”科目;为了适应企业加强材料供应业务管理和提高材料核算质量的需要,增设了“材料采购”和“材料成本差异”两个科目;为了适应加强物资管理和能源管理的要求,将材料科目分设为“原材料”、“燃料”、“包装物”、“低值易耗品”等四个科目;为了加强成本计算工作,将原“生产费用”科目分设为“基本生产”、“自制半成品”、“辅助生产”、“车间经费”、“企业管理费”等五个科目。为了满足扩大企业自主权后强化专用基金核算和管理的需要,增设了“专用拨款”、“专用借款”科目,并增设了“专项应收款”、“专项应付款”科目;为了加强对外地采购专户存款、信用证存款等款项的管理,单独设置了“其他货币资金”科目;为了全面反映税金的支出和交纳情况,还增设了“应交税金”科目。
(2)会计报表部分的修订
原规定的会计报表有月报两种,季报在月报的基础上加编两种,年报再加编四种。新制度规定的三种月报是“资金平衡表”、“利润表”和“商品产品成本表”。季报增加了“主要产品单位成本表”和“专用基金及专用拨款表”。年报又加编四种报表即“产品销售利润明细表”、“生产费用表”、“基建借款及专用借款表”、“企业基金计算表”或“利润留成计算表”。报表在原规定的基础上增加了三种,即增加了“产品销售利润明细表”、“生产费用表”和“基建借款及专项借款表”。减少的一种是“国家资金表”。此外,将原规定的“商品产品成本表”由季报改为月报,其目的是按月检查商品产品成本计划的执行结果和成本降低任务的完成情况;将“专用基金表”由年报改为季报,并将其改称为“专用基金及专用拨款表”,其目的是为了及时掌握各种专用基金的增减变动及使用情况,以加强对专用基金的管理。因为随着企业生产自主权扩大,企业专用基金的种类和数额大大增加,其专用基金的增减变动及使用情况对加强国民经济综合平衡影响很大。
1980年的国营工业企业会计制度,1985年、1989年作过两次修订,主要是适应企业改革和经济发展的新情况。会计科目有增有减,科目总数1985年增至60个,1989年增至67个。其中删减的如“应交折旧基金”,因折旧改为企业全部留作更新改造资金而将该科目取消;也有由于财务制度变化而增加了“工资基金”、“投资借款”、“应付债券”、“国库券”等科目,1989年还增加了“无形资产”、“应收票据”、“应付票据”、“调节外汇差价”等科目,反映了商品经济发展的要求(项怀诚,1999)。
3.发布国营企业固定资产折旧试行条例
(1)国营企业固定资产折旧存在的问题
《国营企业固定资产折旧试行条例》发布前,我国按照计划经济管理的要求,对国营企业固定资产折旧,都是在部门行政规章,即财政部、有关企业主管部门在财务制度等有关文件中零散规定的。在扩大企业自主权、增加企业自身财力的改革中,虽然逐步改变着财政高度集中时代要求企业将折旧基金上缴财政或由企业主管部门集中调剂使用的作法,但也还存在问题。一是对各类企业固定资产没有统一的要求,国家难于对国营企业的固定资产折旧实施统一管理,企业也难于执行。二是固定资产折旧率偏低、折旧基金实际使用不当、提取折旧基金办法不合理等问题。《国营企业固定资产折旧试行条例》发布前,我国国营企业的固定资产折旧率平均只有4.3%,与其他国家相比,明显偏低,与社会经济发展、技术进步的要求不相适应。三是在固定资产折旧使用中存在着“三多三少”的情况,即用于新建扩建的多,用于设备更新的少;采用老技术的多,采用新技术的少;搞加工工业增加产品数量的多,搞节约消耗提高质量的少。四是大多数企业采用综合折旧率,对房屋建筑物和机器设备都使用一个综合折旧率,计提的折旧不能正确反映固定资产的磨损程度,不便于固定资产的管理。为了促进企业进行技术改革和技术进步,规范企业固定资产折旧行为,规范固定资产折旧资金的使用,有必要以更高的层次,即由国务院颁发的行政法规对我国固定资产折旧的提取、使用和管理做出统一的规定。
(2)国营企业固定资产折旧试行条例的新规定
财政部自1981年5月起,开始着手《折旧条例》的起草工作,1984年2月将《折旧条例》上报国务院审批。1985年4月26日,国务院正式发布了《国营企业固定资产折旧试行条例》,自发布之日起实行。所有实行独立经济核算的国营企业,包括工业企业、农业企业、交通运输企业、施工企业、商业、外贸和物资供销企业,金融、投资和保险企业,城市公用企业、文教企业和其他国营企业均必须执行。为了贯彻执行这一条例,财政部于1986年5月19日制定发布了《国营企业固定资产折旧试行条例实施细则》,对《折旧条例》的有关问题又作了具体规定。①明确提取折旧的范围。《条例》规定,应当计提折旧的固定资产包括:企业的房屋、建筑物;在用的机器设备、仪器仪表、运输车辆;季节性停用和大修理停用的设备;农业企业的经济林木。房屋、建筑物不管其在用,还是不使用,都应计提折旧。有些固定资产因受无形损耗因素的影响提前报废的,其未提足的折旧,经企业主管部门审查批准,可以补提折旧。②规定计算提取折旧的依据和方法。《折旧条例》规定,国营企业固定资产折旧计算提取折旧的依据为固定资产原值;计算提取折旧的方法一般采用平均年限法和工作量法。一般企业的固定资产折旧按平均年限法计算提取,即根据固定资产原值、规定的折旧年限和净残值比例,每年均等计算提取。③规定折旧率和单位折旧额的计算方法。《折旧条例》明确规定,所有国营企业的固定资产应当一律改按分类折旧率计算、提取折旧,取消原来实行的综合折旧率。对于技术发展较快的设备和大型精密仪器等,在确定其折旧年限时,还适当考虑了无形损耗的因素。④明确折旧基金的使用范围。《折旧条例》规定折旧基金用途包括:机器设备的更新和房屋建筑物的重建;为提高产品质量,增加产品品种,降低能源和原材料消耗,对原有固定资产进行技术改造;试行新产品措施;综合利用和治理“三废”措施;劳动安全保护措施;零星固定资产购置。⑤《条例》还突破过去专项基金的使用规定过死,所谓“买酱油的钱不能用来买醋”的框架,规定企业留用的折旧基金,可以同企业税收留利中的生产发展基金、新产品试制基金统筹安排,用于企业固定资产的更新改造和技术进步措施(项怀诚,1999)。
4.制定外商投资企业会计制度
(1)制定外商投资企业会计制度的新思路
随着我国对外开放形势的发展,特别是投资环境不断改善,利用外商直接投资的工作有了较大进展,中外合资经营企业、中外合资经营企业和外资企业出现了蓬勃发展的局面。外商投资企业的经营方式与国营企业大不相同,它的出现是对传统计划经济体制的一个冲破,其会计核算的要求也与计划经济体制下国营经济会计核算的要求不同。为此,必须根据其特殊的经营方法和方式,结合其经营特点制定相应的会计核算规范,以满足其会计核算的需要。为了创造良好的投资环境,促进对外开放事业的发展,适应中外合资经营企业发展的需要,加强对中外合资经营企业会计工作的管理,财政部于1985年3月4日正式发布了《中外合资经营企业会计制度》,从1985年7月1日起正式施行。后来,根据改善会计核算的需要,陆续制定发布了《中外合资经营企业外币业务会计处理的补充规定》,以及对《中外合资经营企业会计制度(试行草案)》进行补充和完善的有关规定。
制定《中外合资经营企业会计制度》是与制定我国国营企业会计制完全不同的一种探索和尝试。外商投资企业是一个真正的市场经营的独立主体,对它的会计核算规范应当有与国营企业完全不同的思路。因此,应当遵循的基本原则是:①以我国有关法律、法规的规定为依据。我国已颁布的相关法律法规中,对中外合资经营企业会计工作也提出了原则要求和规定。制定中外合资经营企业会计制度,一方面体现中外合资经营企业相关法律法规的要求;另一方面又要按照会计工作本身的需要,对这些规定进一步具体化、系统化,符合会计工作及有关管理工作规范化、制度化的要求。②参照国际会计准则和国际会计惯例。由于中外合资经营企业不仅与当时国有企业的性质根本不同,而且有外国合营者参加,为便于外国合营者了解企业的财务会计资料,参与企业的经营管理和评价企业的经营成果和财务状况,又能沿用计划经济的会计核算模式,而必须尽可能借鉴国际上通用的会计准则和会计惯例,但又必须从我国的国情出发。③有选择地采用我国国营业企业会计制度中可以适用的方法。中外合资经营企业的大量经营业务和财务收支发生在我国,与国内单位的经济业务关系密切,而且中外合资经营企业中的会计人员大多来自国营企业,熟悉我国国营企业的会计制度。因此,在制定中外合资经营企业会计制度中,适当采用我国国营企业会计制度中可以为中外合资经营企业所用的会计处理方法是必要的。④适应宏观经济管理和微观经营管理的双重需要。为了满足国家进行市场调节和宏观决策的需要,有必要对企业应向国家有关部门提供的报表和资料,做出相应的规定。同时,中外合资经营企业会计制度中对会计核算原则和会计处理方法的规定,也要能够如实反映企业的各项经营活动及其效益,满足投资者和债权人的信息需求,不断改善经营管理,扩大经营成果。
(2)外商投资企业会计制度体现的新特点
《中外合资经营企业会计制度》与同期国营企业会计制度的主要差别是:①改革了会计科目的分类,明确按会计要素将会计科目分为资产、负债、资本、成本、损益五大类,改变了国有企业按资金占用、资金来源划分的办法。同时改变了当时国营企业对记账方法不明确规定的作法,明确采用复式借贷记账法。②会计报表也遵从国际会计惯例,主要报表为资产负债表、损益表和财务状况变动表。资产负债表采用“资产=负债+权益”的平衡公式,资产负债表中的资产排列顺序以资产变现的能力为序。③设置“实收资本”科目进行投入资本的核算,引入了资本保全的的观念;设置“专有技术及专利”、“其他无形资产”等科目,引入了无形资产的观念。④在存货核算中规定合营企业的各项存货,如果由于市价下跌,可变现净值低于账面实际成本的,应在年度会计报告中列出这些存货的账面实际成本、可变现净值和可能发生的损失;在固定资产核算中,规定合营企业固定资产的折旧,一般应当采用直线法平均计算。⑤规定合营工业企业的销售费用和管理费用,应单独核算,不计入产品生产成本。这也和国营企业的处理方法有根本差别(项怀诚,1999)。
5.建立注册会计师制度
(1)恢复注册会计师制度
十一届三中全会以后,实行改革开放的经济政策,中外合资、合作企业、外资企业和侨资企业陆续出现。由于没有注册会计师,这些企业的查账、验资等工作都不好办;国内企业跨行业跨地区经营的也日渐增加,集体、个体企业增长很快,对他们的集资、验资、查账、咨询、利润分配等工作也需要注册会计师来进行。因此,财政部于1980年12月,颁发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》。《规定》所称的会计顾问处,就指会计师事务所。按照这个规定,注册会计师须经当地财政部门考核批准,并受其领导。1981年1月1日,上海市会计师事务所成立,成为我国恢复注册会计师事务所之后成立的第一家会计师事务所。从此,我国的注册会计师工作又恢复了。1985年颁布的《会计法》第二十条后项规定:“经国务院财政部门或者省、市、自治区、直辖市人民政府的财政部门批准的注册会计师组成的会计师事务所,可以按照规定,承办查账业务”。这样,我国的注册会计师和会计师事务所就取得了法律上的地位。这可以说是我国注册会计师制度发展的第一阶段。
(2)颁布注册会计师条例
1986年7月,根据《会计法》及1980年以来我国注册会计师工作发展的情况,国务院颁布了《注册会计师条例》,规定注册会计师是经国家批准执行会计查账业务和会计咨询业务的人员。中国公民,具有一定学历和从事会计工作3年以上的经历并经考试合格的,以及有高级职称和实践经验的,或者从事会计工作20年以上的,经过考核,都可以申请加入会计师事务所,办理查账、验证、咨询等会计师业务。但国家机关现职人员,不能担任注册会计师。由于我国当时还没有会计标准,因此,《条例》只规定:“注册会计师执行业务,应当遵守国家法律、行政法规,以有关协议、合同、章程为依据。”又由于我国当时也没有审计标准和注册会计师的职业道德标准,因此,《条例》只规定注册会计师应具备一定的学历和实际工作的经验。只规定审计人员应恪守公正、客观、实事求是的原则,对所出具报告书内容的正确性、合法性负责,并对取得的业务资料保密。这些都说明,我国的注册会计师制度,还在草创和摸索的阶段。这是第二个阶段。
(3)成立注册会计师协会
1986年11月,中国注册会计师协会成立。各地方注协,也相继成立,注册会计师的业务也由以外商投资企业为主迅速发展到国内的企业。会计师事务所和注册会计师的人数以及业务收入都有较大增长。在1993年的《注册会计师法》制定以前,我国的注册会计师已近11000人,比1990年底增加近一倍,事务所2400家,增加6倍。但股份制企业的发展,企业财务的公开,企业股东、债权人、多方利益相关者以及成千上万潜在的投资者的投资决策,发行债券,向社会集资,多种所有制的联合,多种经济纠纷和诉讼案件的解决,都需要注册会计师的服务。同时,由于注册会计师队伍的增加,服务领域的扩大,社会责任的加重,对注册会计师人员的专业资格、技术能力、职业道德的要求也更高,其法律地位和责任也需相应提高和加重。《注册会计师条例》就显得不适用了。1992年6月,国务院决定加紧制定注册会计师法。1992年9月,财政部成立了注册会计师法的起草小组。1993年10月31日全国人大常委会通过《中华人民共和国注册会计师法》。从1980年底的《会计顾问处暂行规定》,到1986年7月的《注册会计师条例》,到1993年10月的《注册会计师法》,标志着我国注册会计师从恢复到探索、到发展三个阶段(杨时展,1998)。
6.有计划商品经济型会计制度
有计划商品经济型会计制度是计划经济型会计制度向现代市场经济型经济会计制度转变的过渡性会计制度。在这种过渡性会计制度下,既存在计划经济型会计制度的内容,又存在市场经济型会计制度的内容。这就是说,在有计划商品经济型会计制度时期,计划经济型会计制度和现代市场经济型会计制度同时存在并共同发挥作用。同时,在经济体制和会计制度市场化改革的大背景下,适应计划经济要求的会计制度中也包含适应市场经济要求的某些因素;适应市场经济要求的会计制度中也还沿用国营企业会计制度的某些做法。
(1)计划经济型会计制度和市场经济型会计制度共同发挥作用
在有计划商品经济体制时期,既全面修订了企业会计制度,又逐步完善了会计制度体系。修订的企业会计制度包括:《国营工业企业会计制度》、《国营供销企业会计制度》、《国营施工企业会计制度》和《建设单位会计制度》。完善会计制度体系的工作包括:制定《国营企业固定资产折旧试行条例》、《国营企业成本管理条例》及《国营工业企业成本核算办法》。这些会计制度的修订和制定,都是适应计划经济要求进行的,从而使计划经济条件下的企业会计制度日益完善。有的学者写道:“这一时期的企业会计制度建设,是我国企业会计制度建设的一个极为重要的历史时期,是计划经济体制下企业会计制度日臻完善的时期,形成了我国独具特色的计划经济体制下的企业会计制度体系。”(李玉环,2001)与此同时,适应对外开放和引进外资的要求,制定和实施了《中外合资经营企业会计制度》;适应市场主体多元化和股份制试行的要求,建立和发展了注册会计师制度。这两个制度是我国会计制度从计划经济向市场经济过渡的重要探索,它们都适应市场经济的要求,将成为现代市场经济型会计制度的重要内容。
(2)计划经济型会计制度和市场经济型会计制度在内容上相互渗透
在有计划商品经济型会计制度下,属于计划经济范围的会计制度中也包含适应市场经济要求的某些因素,例如,在修订《国营工业企业会计制度》过程中,为了适应商品经济与发展的要求,便增加了“工资基金”、“投资借款”、“应付债券”、“有价证券”、“无形资产”、“应收票据”、“应付票据”等科目。再如,在《国营企业成本管理条例》中规定,过去由国家拨款安排的技术开发和新产品试制度,除超过规定标准的设备投资仍须申请国家拨款外,可以列入成本开支,同时在销售费用中列入了广告费用,销售机构的管理费也列入了销售费用核算。这一变化,明显地适应了有计划商品经济的要求,是对纯计划经济的一种突破。此外,在制定中外合资经营企业会计制度中,也采用了国营企业会计制度中可以为中外合资经营企业所用的会计处理方法。
三、现代市场经济体制及相应的会计制度
从1992年起,我国进入建立社会主义市场经济体制时期。社会主义市场经济体制具有现代市场经济体制的一般特征。现代市场经济体制是政府宏观调控下的市场经济体制。到2000年,我国已经初步建立现代市场经济体制。现在,我国正在建立完善的社会主义市场经济体制。
1.现代市场经济体制
(1)现代市场经济的一般特征
现代市场经济的一般特征是:①独立的市场主体和明确的产权关系。企业一般都是法人实体和竞争主体,具有自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的能力,从而能自觉地面向市场,自主地进行生产经营活动;②健全的市场体系和市场形成价格的机制。一切经济活动都直接或间接地处于市场关系之中。市场对资源配置起基础性作用,即通过供求变化、价格杠杆和竞争机制的功能,把资源配置到效益较好的企业和部门中去。③政府的宏观调体系和经济法律法规体系。政府运用经济政策、经济杠杆、经济计划等手段,对市场并通过市场对企业的生产经营活动进行调节,同时利用经济法规去规范所有的经营活动(于金富,2003)。
(2)现代市场经济的运行机制
现代市场经济的运行机制,就是宏观调控与市场调节相结合的运行机制。其具体内容是:经济活动遵循价值规律的要求,适应供求关系的变化;通过价格杠杆和竞争机制的功能,使资源配置到效益较好的环节中去,从而给企业以压力和动力,实现优胜劣汰;发挥市场对各种经济信号反应比较灵敏的优点,促进生产和需求的及时协调。同时,由于市场有其自身的弱点和缺陷,必须加强和改善国家对经济的宏观调控,依据市场经济的要求,运用经济政策、经济法规、计划指导和必要的行政管理,引导市场经济平稳运行和健康发展。
(3)现代企业制度是现代市场经济体制的主要环节
建立现代企业制度是发展社会化大生产和市场经济的必然要求。其基本特征,一是产权关系明晰,企业中的国有资产所有权属于国家、企业拥有包括国家在内的出资者投资形成的全部法人财产权,成为享有民事权利、承担民事责任的法人实体。二是企业以其全部法人财产,依法自主经营、自负盈亏、照章纳税,对出资者承担资产保值增值的责任。三是出资者按投入企业的资本额享有所有者的权益,即资产受益、重大决策和选择管理者等权利。企业破产时,出资者只以投入企业的资本额对企业债务负有限责任。四是企业按照市场需求组织生产经营,以提高劳动生产率和经济效益为目的,政府不直接干预企业的生产经营活动。企业在市场竞争中优胜劣汰,长期亏损、资不抵债的应依法破产。五是建立科学的企业领导体制和组织管理制度,调节所有者、经营者和职工之间的关系,形成激励和约束相结合的经营机制。公司制是现代企业制度的典型组织形式(人民日报,1993)。
(4)现代市场经济体制要求与其相应的会计制度
为此,应当做到:①为了满足政府对国民经济实施调控管理的会计信息需要,有必要按市场经济要求制定发布统一的会计核算标准,规范和指导企业的会计核算行为,维护包括政府在内的企业投资人、债权人及其他利益关系人的权益,保证社会经济有序运行。②随着对外开放的进一步扩大,对外经济技术交流与合作快速发展,投资人对会计核算也提出越来越多新的更高的要求。随着我国一部分企业走出国门,进行跨国经营,要求按照国际会计惯例组织会计核算,提供会计报表。③随着国有企业改革的深化,企业作为独立的商品生产经营者,要求能够按照自身生产经营特点和管理要求自主地组织会计核算,在会计政策的选择上具有一定的灵活性。
2.制定和完善企业会计准则体系
(1)《企业会计准则》的制定和实施
我国市场经济体制的确立和完善,对会计制度的全面改革提出了越来越紧迫的要求。《企业会计准则》的制定和实施,标志着计划经济型会计制度转变为现代市场经济型会计制度。为在总体上把握会计改革的方向和目标,以指导我国会计改革有步骤、有计划实施,财政部会计司80年代末就着手起草我国会计改革纲要,提出改革会计核算制度,应当成为我国会计改革的突破口。会计核算制度改革的目标是借鉴国际会计惯例,建立我国的会计准则。中国会计学会也成立了会计理论与会计准则研究小组,进行会计理论探讨。在对制定会计准则的必要性以及我国会计准则的内容、框架等进行充分酝酿、讨论的基础上,财政部1990年5月提出了一份《企业会计准则(提纲)》,印发各地广泛征求意见。10月在广泛吸收各方面的意见并作进一步修改后,将《企业会计准则(征求意见稿)》作为会议文件,提交当年召开的全国第三次全国会计工作会议讨论。与此同时,我国最早和发展最快的对外开放地区——深圳市,制定了《深圳市企业会计准则》,经财政部同意试行。为在制定企业会计准则过程中更多地借鉴国际会计惯例和各国会计准则制定的经验,财政部还于1992年2月在深圳召开了有国际会计准则委员会主任和秘书长参加的第一次会计准则国际研讨会。邓小平南巡讲话的发表和党的十四大召开,会计准则颁布实施的条件成熟,1992年11月30日经国务院批准,财政部以财政部长令的形式,发布了《企业会计准则》。
(2)《企业会计准则》系基本会计准则
我国企业会计准则分为两个层次。第一层次为基本会计准则,基本准则主要就会计核算的一般要求和会计核算的主要方面做出原则性的规定,为制定具体准则和会计制度提供基本架构。它包括会计核算的一般原则和会计要素准则两个方面的内容。会计核算的一般原则是就我国会计核算的基本要求做出规定,包括对会计核算工作的总体要求、会计信息质量要求和会计要素计量与确认的要求。会计要素准则主要是就资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等的计量、确认与报告做出规定。第二个层次为具体会计准则。它根据基本会计准则的要求,就经济业务的会计处理及其程序做出具体规定。
《企业会计准则》实际上就是基本会计准则。它共设十六章,六十六条,内容包括总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告等部分。总则部分,主要明确会计准则制定的目的和依据,规定会计准则的适用范围,会计核算的基本前提和会计核算基础工作。一般原则部分主要对会计核算的基本要求做出规定。《企业会计准则》在借鉴和参考国际会计经验和总结我国会计核算的实践经验的基础上,将我国会计核算的一般原则归纳为:客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比性原则、谨慎性原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则、重要性原则等12项。这12项原则从不同的方面对我国会计核算工作提出要求。资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润部分,分别就会计要素的确认、计量和报告做出规定。在资产部分,将资产分类为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产,并就各类资产的计价,核算及其揭示做出规定。在负债部分,将负债划分为流动负债和长期负债两大类,分别就其计量和核算做出规定。在所有者权益部分,规定所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。在收入部分,就收入部分的分类,各项收入的确认做出规定。费用部分,明确了费用的定义,并对费用的分类及核算做出了规定。在利润部分,就利润的构成和计算做出了规定。财务报告部分,主要规定了财务报告的内容、会计报表的种类等内容。
(3)具体会计准则的制定和实施
1992年发布的《企业会计准则》主要内容是就会计核算的基本前提、会计核算的一般要求、会计要素的确认计量以及财务报告做出规定。这些规定,从其内容以及其与行业会计制度的关系看,实际上是基本准则。按照企业会计准则制定的设想,在基本准则发布后,还必须制定具体会计准则,对各项经济业务的确认、计量和报告做出规定,以形成完整的会计准则体系。财政部从1993年起,利用世界银行提供的援助项目,集中力量进行了具体会计准则的起草工作。到1996年共草拟了三十多个具体会计准则的征求意见稿。为使我国会计准则与国际会计相协调,在具体会计准则研究起草过程中,聘请了外国咨询专家提供咨询服务,具体包括提供八个国家和地区会计准则的内容,并为我国起草的具体会计准则进行评论、发表意见;还召开了多次会计准则国际研讨会,征求外国专家的意见和建议。为使起草的会计准则切合我国实际情况,财政部在设立国内专家组进行咨询讨论的同时,还通过各种形式,征询社会各界、特别是会计理论界、会计实务界的意见。对于具体会计准则的发布和实施,财政部采取了会计实务急需的先发布,并分别在不同范围内实施原则。自1997年起,我国陆续发布了八项具体会计准则,即《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》、《企业会计准则——现金流量表》、《资产负债表日后事项》、《债务重组》、《收入》、《投资》、《建造合同》和《非货币性交易》。迄今,已经制定了十六项具体会计准则(项怀诚,1999)。
3.重新建立企业会计制度体系
(1)制定和发布新的行业会计制度
《企业会计准则》如何贯彻,是否有必要拟订具有具体操作功能的统一会计制度?大多数同志认为,会计准则虽然对会计核算的基本要求及会计要素的确认计量做出了规定,但由于长期以来企业一直按照国家统一的企业会计制度进行会计核算,而且大多数企业还不具备自行制定适用的会计制度的条件,会计核算仍需要国家制定统一的会计制度。同时,国家制订统一的会计制度,有利于增强会计信息的可比性,有利于利用企业会计信息进行国民经济宏观管理和调控。据此,财政部在1992年的会计制度改革中,保留了国家统一会计制度。传统的会计制度主要是按所有制形式、按部门制定实施的,由于不同企业所有制形式的差异以及其所属主管部门的差异,导致经营业务相同的企业执行不同的会计制度,而使会计信息缺乏可比性;更重要的是,传统的会计制度中不同所有制形式、不同部门制定的会计制度相互之间的差异的实质内容是利益分配关系的差异,不利于企业公平竞争。因此,在会计制度改革中,突破了按所有制形式、部门制定会计制度的模式,确定按照社会经济分工划分的主要行业设计制定会计制度。根据企业会计准则的要求,结合各行业生产经营活动的不同特点及不同的管理要素,分别制定了各行业统一的会计制度。它们是:工业企业会计制度、商品流通企业会计制度、旅游、饮食服务企业会计制度、交通运输企业会计制度、邮电通信企业会计制度、施工企业会计制度、房地产开发企业会计制度、对外经济合作企业会计制度、金融企业会计制度、农业企业会计制度、民航企业会计制度、铁路运输企业会计制度和保险企业会计制度。
(2)新的行业会计制度符合国际会计惯例
新的行业会计制度适应市场经济及其微观主体的要求,其具体表现是:①采用国际通行的会计平衡公式。长期以来,我国企业采用的是“资金来源=资金占用”的会计平衡公式。在产品经济体制下,企业缺乏独立的法人地位,企业的资金运动只是国家整个资金运动的一个组成部分。由此产生了在这一会计平衡公式的实际运用中,还必须分别固定基金、专用基金与其相应的资产分段平衡,企业的三种基金不能统筹运用。在市场经济体制下,企业不仅应当拥有组织生产经营活动所必须的固定资金、流动资金和其他有关资金,而且应当拥有处理其全部资产,进行资本运作的权力。“资产=负债+所有者权益”是国际通用的会计平衡公式,它将企业的资金来源按其不同的性质区分为负债和所有者权益,能够准确表明企业的产权关系,反映企业的独立的资金运动。②采用国际通行的会计报表体系。我国传统会计报表体系的主要缺陷,一是主要为国家直接管理经济的需要而制定设计,企业管理者从中难以准确得到进行市场运作所必要的信息;二是与计划管理的要求相适应,承担为编制计划提供资料,为检查考核计划执行情况提供依据,为国民经济统计提供数据等多重任务,因而会计报表的指标、种类过多过繁,企业编制的会计报表过多;三是会计报表体系与国际上通行的会计报表体系差别很大,导致外国投资者不能通过我国企业提供的会计报表了解其生产经营情况,不利于我国对外经济技术交流与合作事业的发展。在市场经济体制下,采用了国际通行的资产负债表、损益表和财务状况变动表等三张报表为主要报表,指标结构也尽可能注意充分提示企业所有者权益、负债、资产结构等,使企业产权关系反映明晰,企业经营成果和资金增减变化客观如实反映,也统一了不同所有制、不同行业的指标口径和内容,从而使会计报表成为通用的商业语言。③采用国际通行会计核算方法。一是建立资本金制度,规定设立企业必须有法定的资本金,投入企业的资本只能依法转让,而不得以任何方式抽回,提取折旧,资产盘盈盘亏等不再作增减资本金处理;二是采用制造成本法,改变过去将当期发生的管理费用和销售费用直接计入当期损益,真实反映当期经营成果。当期发生的管理费用等期间费用,采用一定的分配方法和分配标准在完工产品与在产品之间进行分配的完全成本法;三是在应收账款核算上,采用备抵法核算坏账损失,规定企业可以采用备抵法计提坏账准备;在固定资产折旧核算上,允许企业采用加速折旧法计提折旧,包括采用双倍余额递减法和年数总和法计提折旧,并改革大修理折旧提取办法,实际发生的修理支出直接计入成本费用,数额较大的允许预提或分期摊销(项怀诚,1999)。
(3)补充和完善企业会计制度
自1994年起,我国先后进行了财政、税收、金融、外贸、外汇、计划、投资、价格、流通、住房和社会保障等体制改革。与此相配套,按照上述财政、税收、外汇等体制改革实施的需要,在企业会计制度方面也进行也相配套的改革,对企业会计制度进行了补充和完善。①配合新税制改革,制定实施新税制会计处理方法。为了配合我国财政税收制度的改革,规范了企业税制改革的会计核算,根据有关条例及其实施细则,财政部于1993年12月至1994年6月先后制定发布了新税制的会计核算办法,具体包括《关于增值税会计处理的规定》、《关于消费税会计处理的规定》、《关于营业税会计处理的规定》以及《关于资源税会计处理的规定》等新税制会计核算办法。②配合外汇体制改革,改进外币业务核算办法。为了促进我国对外经济技术交流与合作的进一步发展,国务院发布了《关于进一步改革外汇管理体制的通知》,对外汇管理体制做出了进一步改革的决定。为适应外汇体制改革需要,规范企业外币经济业务的会计核算,财政部于1994年2月制定发布了《关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定》,并于1994年7月2日制定发布了《关于外汇管理体制改革后有关会计处理的补充规定》,就企业外币经济业务的会计核算做出具体规定。③适应现代企业制度改革的需要,先后制定发布了《合并会计报表暂行规定》、《企业商品期货业务会计处理暂行规定》、《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》。
(4)统一规范企业财务会计报告和会计核算行为
为了配合新修订的《会计法》的实施,规范企业财务会计报告,保证会计报告的真实和完整,国务院于2000年6月发布了《企业财务会计报告条例》(以下简称《条例》)。《条例》对资产、负债和所有者权益等会计要素进行了严格的界定;对使用财务会计报告的部门和机构的行为也作了规定;对重大的会计政策、或有事项、关联交易、企业合并和分立、重大的投资融资活动等事项披露提出明确要求。《条例》的发布和实施,要求对企业会计制度进行全面修订。为落实《条例》的要求,财政部于2000年12月制定发布《企业会计制度》,暂在股份有限公司的范围内执行。《企业会计制度》在总结原有会计制度实践经验的基础上,根据《条例》的要求,对资产、负债、收入、费用等规定了统一的确认和计量标准,基本上实现了我国会计核算标准与国际会计准则等国际会计惯例的充分协调(参见李玉环,2001)。
4.颁布和修订会计法
(1)《会计法》的颁布施行
1980年10月全国会计工作会议在北京召开,讨论了财政部草拟的《会计法》的讨论稿,以后又经广泛征求意见,报经国务院提请全国六届人大常委会七次和九次会议审议通过。1985年1月21日以中华人民共和国主席令公布,自1985年5月1日施行。这是建国以来第一部以法律形式出现的全国上下必须共同遵守的会计行为准则,它总结了建国以来我国会计工作的经验,把会计工作必须遵循的一些基本原则以法律的形式固定下来,明确而严格地规定了在会计工作上应当怎样做,不应当怎样做;哪些是合法的,哪些则不合法。由于是法律,所以有很强的规范性,从而为正确有效地进行会计工作,提供了有力的法律依据。
《会计法》共分六章:第一章总则,第二章会计核算,第三章会计监督,第四章会计机构和会计人员,第五章法律责任,第六章附则,共计三十一条。第二章重申了以前财政部、国务院规定的对各种会计工作的质量要求;第三章重申了以前财政部、国务院规定的会计人员对不真实不合法的会计事项应采取的措施;第五章规定了法律责任。其中,第二十六条规定:领导人、会计和其他人员伪造、变造、故意毁灭会计凭证、账簿的,给予行政处分。情节严重的,依法追究刑事责任。第二十条规定:会计人员、单位行政领导人,上级主管单位行政领导人,明知违反制度的收支而决定或坚持办理,情节严重的,受处分。给国家造成重大损失,追究刑事责任。第二十九条规定:单位行政领导对会计人员进行打击报复,情节严重的,给予刑事处分。这些条款中的“刑事处分”字样,明白指出:这些都是犯罪行为。这些规定,在以前由财政部、国务院制定、颁布的规则、规定、条理、条例中,是不能出现的。这些条文中都有“行政领导人”字样。这是因为,从这几年财务检查工作的情况看,不少违制、违纪、违法的事件,往往是在单位领导人的默许、纵容、支持甚至指使下做出来的。因此,这次的《会计法》就不只是关系会计人员的法,更是关系各单位行政领导人的法(参见杨时展,1998)。
(2)《会计法》的适当修改
在建立适应市场经济要求的会计准则体系的同时,《中华人民共和国会计法》也根据社会主义市场经济发展的迫切需要作了适当修改。1993年12月29日,八届全国人大常委会第五次会议审议通过了《关于修改<中华人民共和国会计法的决定>》,把维护社会主义市场经济秩序写入立法宗旨(第一条),同时《会计法》适用的范围也从“国营企业、事业单位、国家机关、社会团体、军队”扩展到“国家机关、社会团体、企业、事业单位、个体工商户和其他组织。”
为适应市场经济发展的新形势,规范会计行为,保证会计信息的真实完整,提高经济效益,维护市场经济秩序,全国人民代表大会常务委员会于1999年10月31日审议通过新修订的《会计法》。新修订的《会计法》,不仅进一步明确了立法宗旨,突出强调了单位负责人对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性的责任,以及进一步加强会计监督的要求。更主要的是进一步完善了会计核算规则,对公司、企业的会计核算作了特殊规定,新修订的《会计法》单设一章,规定公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项,按照规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润;同时对公司、企业容易导致会计资料失真、失实的问题作了禁止性规定。
5.现代市场经济型会计制度
在初步建立社会主义市场经济体制过程中,一方面,在发布《企业会计准则》后,先后发布若干项具体会计准则,初步建立了企业会计准则的基本框架;另一方面,重新按行业制定企业会计制度,逐步完善企业会计核算办法,形成了比较完整的企业会计制度体系,从而初步建立了适应社会主义市场经济体制要求的会计制度。
(1)会计制度实现与市场经济要求相适应
现代市场经济型会计制度,包括适应现代市场经济要求的会计管理体制,企业会计制度和会计监督体系。适应现代市场经济要求的企业会计制度,构成现代市场经济型会计制度的主体内容。《企业会计准则》中规定,会计核算一般原则为:客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则和及时性原则;会计要素为:资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。在重新按行业制定的企业会计制度中,采用了新的会计平衡公式、会计报表体系和会计核算方法。新型企业会计制度包括的具体内容,具有鲜明的市场经济特征,它们都是对企业生产经营活动反映的标准。此外,《会计法》的颁布和修订,表明政府对会计工作管理走上法制化轨道,标志着政府对会计工作管理从直接管理转变为间接管理;注册会计师制度的建立和发展标志着现代市场经济体制下会计监督体系的初步形成。
(2)会计制度实现与国际会计惯例相协调
我国在对会计制度改革过程中,采用了逐步借鉴国际会计惯例的做法,首先对部分新经济业务直接采用国际会计惯例进行处理,如期货、融资租赁等经济业务,直接按照国际会计惯例制定我国相应经济业务会计处理方法;其次对于正常的经济业务,则是按照国际会计惯例的要求,采取分步渐进方式对其会计处理方法和程序进行改革,逐步缩小直至消除我国会计制度与国际会计惯例的差异。如对应收账款,在传统计划经济体制下基本上不考虑坏账核算问题。随着市场取向的经济体制改革的深入,我国改革中的会计制度允许企业选择采用备抵法核算坏账,但对具体计提比例作了规定;对于股份有限公司则允许自行确定计提坏账准备的比例。最后,在整体上借鉴国际会计惯例改革传统的会计核算模式。在1993年进行的会计制度改革中,我国借鉴国际会计惯例,改革了会计平衡公式,改革了会计报表体系,使我国会计制度实现了与国际会计惯例的协调。我国加入国际会计师联合会,成为国际会计委员会的成员后,根据国际资本市场发展的需要,适应会计准则国际协调的大趋势,我国陆续发布并实施了《现金流量表》等一系列的具体准则,同时对行业会计制度进行了全面而系统的修订,发布实施了《股份有限公司会计制度》、《企业会计制度》,实现了我国会计准则与国际会计惯例的充分协调(参见李玉环,2001)。
(3)在完善市场经济过程中完善会计制度
1992年以来对会计制度进行的全面改革,使我国初步建立起了与社会主义市场经济体制相适应的企业会计制度体系,促进了经济体制改革的进一步深化,促进了现代企业制度的建立,促进了社会主义市场经济体制的确立与进一步完善,使我国企业会计制度逐步实现与国际会计惯例的衔接,被国际会计界所认识和接受,对促进我国经济国际化发挥了积极的作用。但也存在一些需要进一步改革和完善之处。一些传统的计划经济体制下的习惯做法仍或多或少地存在于现行的会计制度之中,特别是仍然存在一些过于偏于财政、税收管理方法的做法,使会计核算和会计信息不能真实客观反映企业的生产经营情况,影响企业会计核算的客观性,影响企业会计信息的可靠性。这些问题均需要通过市场经济体制改革的进一步深化,逐步加以解决。
 
 
主要参考文献:
1984.中共中央关于经济体制改革的决定.北京:人民出版社,14~15
1987.沿着有中国特色的社会主义道路奋勇前进.北京:人民日报
李玉环.2002.会计运行机制论.北京:经济科学出版社,151
项怀诚主编.2002.新中国会计50年.北京:中国财政经济出版社,171~174,179~182,187~190,197~198、217,199~201、204~206
杨时展.1998.1949-1992年中国会计制度的演进.北京:中国财政经济出版社,172~174,177~179
李玉环.2001.改革开放以来我国会计制度改革的回顾与评价.会计研究,9:53~57
于金富.2003.社会主义初级阶段生产方式导论.北京:经济科学出版社,148
中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定.北京:人民日报
李玉环.2001.改革开放以来我国会计制度改革的回顾与评价.会计研究,9:53~57
 
English Titel: A Study  of Relationship between the Evolution of the Economic  System and the Evolution of the  Accounting System in China
[English Abstracts] This  Paper  discusses relationship  between the evolution of the economic system and the evolution of the accounting system in China  with descriptive language. The evolution of the economic system of our country is as follows: from the planned economic system to the planned commodity economic system and then to the modern market economic system. .The evolution of the accounting system of our country is as follows: from the accounting system of the planned economy to the one of the planned commodity economy and then to the one of the modern market economy.
 
[Key Words] the planned economic systems; the planned commodity economic systems; modern market economic systems; accounting system 


[]*《国营工业企业会计制度》的修订,带动我国企业会计制度全面修订。财政部于1981年1月至10月先后制定发布了《国营供销企业会计制度》、《国营施工企业会计制度》、《建设单位会计制度》



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