陈敏
【摘要】中世纪寺院经济是一种独特的经济现象，欧洲新寺院团具有和封建主阶级相同的地位与权力，独立于国家政权体系之外，因而以极低的成本取得大量的土地、劳动力资源，并从中赚取巨额利润；敦煌寺院则受封建政权的管制，不仅财产获取十分不易，还要承担国家的赋税与世俗支出。财产和收入的管理通过账簿予以记录，不同的经济实体性质和经营方式影响了东西方会计簿记技术的发展，中世纪欧洲新寺院团与敦煌寺院会计行为的比较为复式簿记产生于欧洲提供了另一种来自于寺院经济的解释。
【关键词】中世纪 欧洲新寺院团 敦煌寺院 会计行为
一、引言
中世纪是人类社会思想、文化、宗教、科学及经济发展的重要时期，这其中，寺院势力与寺院经济的发展，格外引人注目。在6~12世纪，欧洲新寺院团的兴起和扩张标志着中世纪欧洲寺院制度的势力达到了高峰，而在中国，封建制度及封建统治也正处于最繁盛的时期，受各王朝统治者重道兴佛的影响，伴随着寺院数量和规模的膨胀，5~10世纪中国古代寺院经济的发展也处于独具特色的时期。
从4~12世纪，欧洲寺院数量的急剧膨胀和寺院势力的扩张令人惊讶，以中世纪法国寺院建立的数量为例：第四世纪，11所；第五世纪，40所；第六世纪，260所，第七世纪，280所；第八世纪，107所；第九世纪，251所；第十世纪，157所；第十一世纪，326所；第十二世纪，702所。欧洲新寺院团的激增，代表了中世纪时代宗教信仰和寺院经济发展的巅峰状态，本尼狄克派、克伦尼派、息斯脱安西派、普勒孟斯特派、法兰西斯派、多米尼克派……依次出现的寺院团在每一次的新旧交替中发展壮大，也在不断地巩固和重整寺院制度，使之日趋完善。而在中国，佛教寺院及僧尼人数的发展同样可观，依《辩证录》、《释氏通鉴》等书的记载，历代僧尼人数约为：东晋，2.4万人；北魏，200万人；北齐，300万人；北周，200万人；隋朝，50万人；唐朝，26万人。中国古代的寺院经济，以吐蕃至归义军统治及西夏时期敦煌寺院的经济发展最为典型，从敦煌会计文书的记载来看，东西方寺院经济的发展速度与寺院数量和规模的扩张速度几乎一致。然而，受不同的政治制度、思想意识和社会经济形态发展程度的影响，敦煌寺院与欧洲寺院团在经济发展的影响因素、财务活动及会计行为表现上，存在很大差异。
二、寺院财产的获取方式及资产类型
中世纪寺院可支配的财产主要由土地、劳动力和其他资产构成。对于处在不同形式的封建制度下的欧洲新寺院团与敦煌寺院，在获取寺院资产的方式、途径和资金来源等方面，均有较大差异。
（一）寺院土地的获取
土地是人类社会最基本的生产资料，无论在欧洲新寺院团还是敦煌寺院，土地都是最重要的寺院财产。捐赠是中世纪新寺院团获得土地资产的主要方式，其次是开垦边远的荒地。在中世纪早期的欧洲，寺院的兴起由于在一定程度上适应了新兴封建主阶级对建立封建新秩序、从奴隶主手中夺取统治权力和稳定经济的需要，因而获得了极其特殊的地位，中世纪各寺院团依靠统治阶级的支持与推崇，受到了慷慨的土地赠与，得到了大量广泛分散的土地，并且被准许豁免全部与土地有关的捐税，从而逐步形成了庞大的寺院经济体系。恩格斯在分析欧洲土地关系时曾指出：“远在查理大帝之前，教会早就占有法兰西全部土地的三分之一。可以肯定，在中世纪，几乎整个天主教西欧都保持着这样的比例。”事实上，这里的教会地产分寺院地产和教区地产两部分，而前者的数量远远超过后者。新寺院团在这个庞大的地产上建造庄园、开垦农田、种植庄稼及各种经济作物，进行了一系列卓有成效的经济活动。这种状况一直持续到13世纪，原因是寺院的过度膨胀产生了一系列的社会矛盾和问题，尤其是威胁到了统治阶级的利益。在无法通过捐赠获得土地之后，新寺院团以开垦荒地的方式获得新的土地资源。
敦煌寺院自北朝到宋初，其土地获取经历了国家法定授田、朝廷及私人赠与、寺院僧人开发及购买土地几个阶段。在佞佛之风盛行的魏晋南北朝，寺院很容易获得大量土地，而大部分寺院土地均来自国家和朝廷的赐赠。如有碑帖记载北魏的一座寺院: “……至十九年, 特赐寺庄, 为夜饭庄子,东至大河北夜叉岭下, 小河水心, 大河南至大横岭; 东至龙港寨; 南至武遂沟, 掌石州分水岭; 至大河南松岭,西吴小沟子, 大河北五十岭分水; 北至左掩沟堂东海眼,西海眼为界。”可见其占地之广。到唐代前期，由于李唐王朝实行均田制，以颁布法令的形式确立了僧尼受田，僧尼所受的均田一般会转化为寺院的田产。唐代国家对僧尼受田一方面是因为北朝以来，寺院占田已是普遍现象，国家不得不承认这种既成事实，而另一方面更是为了对寺院占田进行限制，以保障均田制和租庸调制的推行。这与欧洲新寺院团所享受的待遇大相径庭，敦煌寺院与欧洲新寺院团在当时的封建统治王朝中所处的不同地位可见一斑。到了唐代后期，随着均田制的崩溃和两税法的确立，及武宗灭佛事件的影响，国家不再对寺院授田，但由于取消了土地买卖的法律限制，购买土地成了寺院田产的主要来源，除此以外，寺院还可通过开发荒地、接受官户、商人、信徒的捐施获得土地。不过，在实行僧尼受田的唐代前期，土地买卖、私人捐施寺院田地都是受法律限制的，到了唐代后期至宋初，寺院从购买、捐施、开荒等方式所获得的土地也十分有限。可见，除佛教受崇的北朝以外，国家对寺院占有土地采取的是极其限制的态度。
中世纪欧洲新寺院团仅以赠与的方式就可以获得大量土地，并且几乎拥有对所占有土地的永久所有权，而敦煌寺院土地取得却无时不受到朝廷的限制，导致这种现象的主要原因是寺院在当时社会阶级中所处的地位不同。中世纪欧洲新寺院团是一个新的封建主阶层，即寺院封建主，寺院主持及上层管理者通常就是原来的贵族大地主，寺院只不过是维持其贵族地位和地主身份的一个新的场所，因而统治者不仅不对寺院占有土地进行限制，相反还要确保寺院的土地占有权。而敦煌寺院的僧侣大都出身于低微家庭，不仅没有形成一个独立的特权阶层，而且要依附于统治者，据敦煌文献记载，归义军统治时期敦煌净土寺需对统治者承担大量的世俗义务，缴纳税款、经济支出，服务于世俗政权。不同的社会地位及与统治阶级的不同关系，导致欧洲新寺院团和敦煌寺院在获得寺院土地资产方面出现了迥然不同的现象。
（二）劳动力资源的获取
在中世纪寺院发展的过程中，欧洲新寺院团和敦煌寺院都存在附属于寺院的劳动力资源。在欧洲新寺院团，来自贵族和教会的上层僧侣通常只负责劳动监督和日常的传教工作，大量的寺院地产、田庄和牧场劳动由“下层僧侣”、“世俗兄弟”、“雇农”来完成，他们或隶属于寺院，或游离于寺院之外，但却不得不依赖在寺院劳动为生，成为不自由或半自由的依附者。由于欧洲新寺院团特殊的封建主地位，几乎不花费任何成本便可占有其劳动，使其最终沦为寺院的农奴，为寺院的田庄、地产、种植园工作，创造出巨大的物质财富和经济收入源源不断地流入寺院领主手中。
敦煌寺院在推崇佛教的北朝时期，拥有的寺院人口众多，其中，作为劳动力资源的，是“寺户”、“僧祗户”和“佛图户”，然而敦煌寺院的僧侣并非“不耕而食，不织而衣”的寄生阶层，他们与寺户等一样，从事寺院内外的劳动，就连向寺院的借贷而支付的利息，也和寺户相同。这种状况从佛教兴盛的北朝一直持续到归义军统治时期以至西夏，寺户与寺院并没有直接的人身依附关系，他们的劳动与寺院僧尼一样，只是为了维持寺院众僧基本生活和日常开支，没有剩余财产和经济收入。
（三）寺院资产的来源
中世纪欧洲新寺院团的资产，象近代商业公司的资产一样，分成固定资产和流动资产。固定资产，包括土地、房屋和设备；流动资产，由土地上的产品、劳动力、商业利润、市场捐赠、赋税等构成。新寺院团的资产，一部分来自于封建地主阶层的赠与，另一部分来自于寺院财产的经营收入。寺院在建立初期通常获得大量的基金赠与，之后便依靠其庞大的经济实体创造出更多的财富收入，不断扩大资产规模。
与欧洲新寺院团的商业化公司资产完全不同，敦煌寺院资产几乎完全属于非营利组织性质。除土地和房产以外，其余资产大致分为两类：佛物和常住。佛物通常由佛账所管理，其经费来自于信徒的捐赠（功德物）。常住又分为常住什物和常住斛斗，香炉、铜镬、经案、床具等属常住什物，麦、粟、油、米、面、布等属常住斛斗。敦煌寺院的常住主要有三个来源：一是信徒施舍；二是抵债物品，由寺院向百姓发放高利贷，债务人偿债而来；三是购置或制造，由寺院自行建造取得。
商业化运作的中世纪欧洲寺院团和以供佛颂经为主要任务的敦煌寺院在资产来源、资产性质和内容上表现出极大差异，前者可以通过大量的赠与及资本经营获得资产，后者只能依靠信徒施舍或自想办法筹得，并且两者资产的价值、规模、用途也相差甚远。
三、寺院的收入与支出
与人们对教会寺院佛门圣地的一般认识相反，中世纪寺院除传教布道、谈佛论经之外，更有大量的生产经营活动和经济行为。东西方寺院在经济活动类型、经营性质和收入分配等方面存在很大不同。
（一）经济活动及收入来源
中世纪欧洲新寺院团的经济行为从一开始的只关注农业、到发展工业，最后扩展到商业领域。新寺院团通过一系列的经济活动，创造各种收入来源并获取利润，其获取收入的方式主要有（1）农产品种植与生产；（2）通过市场贸易销售农产品及其他产品；（3）抵押和放款获取高额利息收入；（4）赋税收入。在新寺院团发展的初期，农业种植产品收入成为寺院收入的主要来源，例如公元6世纪初的本尼狄克派，每一个寺院基本上就是一个模范田庄，致力于农业技术的发展和农产品开发。寺院在其拥有的庄园上进行种农作物和经济作物的种植，雇佣大量的寺院农奴进行耕种，剥削他们的劳动力创造财富。到了中世纪中后期，随着寺院财富和产品的积累，剩余产品的出现，新崛起的欧洲寺院团开始进行市场贸易活动，以适应改变了的经济条件。我们发现，中世纪新寺院团在创造收入方面是不遗余力的，甚至不惜修改教规以使寺院商业行为合法化。寺院所进行的商业贸易活动范围非常广泛，除了销售庄园农产品，还经营食盐、手工制造业、金属制品等，商品交易市场有时设在寺院外，有时干脆就在寺院的地下室、凹院、庭院进行交易。但也有的寺院认为直接参与商品交易会“降低寺院团由于它的精神性质所应得的崇高尊敬地位”，于是，“委托代理”经营方式出现在寺院经济中。欧洲新寺院团的财富创新不仅仅限于商业贸易，更表现在中世纪后期发展的抵押和放款业。作为“法人”的寺院，在抵押和放款交易中，可以名正言顺地收取高额利息，形成货币利润，这几乎可以看作是中世纪最早的银行。税收也是寺院团经济收入来源之一，中世纪欧洲基督教会向居民征收的什一税，一直到18、19世纪才逐步废除，此外，寺院还向其所属庄园农奴征收土地税、遗产税及罚款。中世纪欧洲新寺院团的经济活动和经营方式的逐步转变是与中世纪欧洲社会经济形态由自然经济向商品货币经济形式过渡相联系的，表现出寺院团独立的经济实体性质和实质上的世俗化行为。
敦煌寺院的收入则由两部分组成，一部分来自于宗教活动的收入；另一部分是寺院经营活动创造的收入。敦煌寺院的宗教收入包括：（1）朝廷及僧俗施舍收入；（2）儭利收入；（3）僧人做法事收入。寺院经营收入主要包括（1）地租收入；（2）园囿及手工业收入；（3）借贷取息；（4）其他经营收入。在对中世纪欧洲新寺院团的收入了解中，我们几乎没有发现宗教活动的收入，或者这一部分收入几乎是可以忽略的，然而对于敦煌寺院的僧人来说，宗教收入是他们获得收入的主要来源之一。敦煌会计文书的记载了敦煌寺院僧人接受僧俗施舍的财物和僧人儭利的分配情况，这些收入用于寺院的日常开支和僧尼的生活用度，僧人还通过利用其僧侣身份主持婚丧生礼等法事活动获得收入。然而这些收入的金额十分有限，唐代不仅限制寺院侵占土地、人口，而且立法禁止官僚百姓随意向寺院捐赠财物，僧人从国家获得的儭利也十分微薄。除宗教活动以外，敦煌寺院也通过经营活动获取收入，如经营园囿，出售农产品和经济作物，出租寺院的地产收取地租等。借贷也是一种主要的经营活动，然而与欧洲寺院高利放款不同，在童丕的研究中发现敦煌寺院向百姓放贷有时竟然是不计利息的。在有限的经营活动之外，敦煌寺院还通过“出唱”（拍卖）僧物、或冒险贩卖私盐等来获取收入。然而值得注意的是，在吐蕃、归义军及西夏统治时期的沙州，货币不行，敦煌寺院的收入大都采取实物方式进行结算，以物换物是最通行的交易方式。
敦煌寺院与中世纪欧洲寺院团在收入方式和财富数量上大相迥异，经营范围和交易规模也无法相比。中世纪欧洲寺院团的经营行为中已经出现了“委托代理”和“银行业务”，货币充当一般等价物用来进行商品交易结算，而同一时期敦煌寺院还在进行着原始的物物交换，除了依赖捐赠施舍，自主经营收入十分有限。在寺院财务管理中，收入是需要进行账簿记录的，欧洲寺院与敦煌寺院不同的经营业务、收入的来源与规模、货币结算程度对东西方会计账簿的发展亦产生了不同的影响。
（二）支出与赋税
中世纪欧洲新寺院团在肆意敛财的同时，却十分吝啬财富的支出。寺院丰厚的经济收入除极少部分用于支付寺院农奴的劳动报酬以外，其余均被寺院主持和管理者占有，用于维持他们奢侈的个人生活享乐和建造豪华的寺院殿堂，在中世纪后期，其中一些财富被用于产业投资和金融投资，以获取更多的巨额利润。对于敦煌寺院来说，由于收入本来就十分微薄，也就谈不上侵占和挥霍。寺院的收入多用于维持僧尼日常开支、支付寺院修造、园林劳作费、法事活动开支、招待外来僧旅等。值得一提的是，敦煌寺院除承担本寺日常活动开支外，还要负担统治者的世俗经济支出，如敦煌净土寺就对归义军政权承担“迎、送、看、纳、吊、贷”六种经济支出义务，使本来就拮据的寺院财物更加捉襟见肘。
在寺院承担的赋税方面，中世纪欧洲寺院团与敦煌寺院亦有很大差异。由于中世纪欧洲寺院团的主持及管理者基本来自特权阶层和上流社会，自本尼狄克派寺院团建立以来，寺院就享受几乎全免税的特殊待遇。寺院一旦拥有土地，不论是否开垦，既被豁免全部土地税，也被豁免缴付牲畜群和役群的各种捐税。并且，几乎所有的寺院都被豁免公路和河流的通行税，这极大方便了寺院在广泛的地域范围内进行各种贸易活动。相比欧洲新寺院团，敦煌寺院在赋税方面的境遇不但沉重，而且几乎可以算得上悲惨了。敦煌学相关研究表明，自北魏以来，敦煌僧尼一直只有免役特权，没有免租税特权。唐前期寺院僧尼还需负担差科，中唐以后逐渐取消了寺院经济特权,把寺院经济逐步纳入世俗社会经济范畴。两税法实行前,虽然寺院僧尼有免纳租庸调的特权,但已有对寺院征敛资课、户税、杂徭等现象。两税法实行后,寺院、僧尼须纳正税,但仍存在避役特权。至宋代,寺院、僧人的赋役负担日益加重,除正税外,还要承担兵役和徭役，若不服役还需交纳“助役钱”。
中世纪欧洲新寺院团与敦煌寺院在经营范围、商业活动、收入规模、财产分配和赋税负担方面的迥然差异，导致了完全不同的寺院盈利模式和经济状况，前者几乎成为一个大经济财团，而后者则是典型的非营利组织。通过两者收入支出与经济情况的对比，我们发现一个有趣的现象，中世纪欧洲寺院团以盈利为目的从事各种经营活动，传教布道几乎成为其附属职能；而敦煌寺院则以佛教慈善活动为主，其他经营行为服务于寺院的佛事和宗教活动。
四、账目和财务管理
寺院的账目和财务管理似乎没有受到经济收入多少的影响，不论是财富满仓的欧洲新寺院团还是清贫寡淡的敦煌寺院，都有严格认真的账目体系，在财务管理机构、管理人员设置和职能分工上，也都一丝不苟。
中世纪欧洲寺院团有大量的财富需要严格而精密的财务管理，寺院设有会计员、司库和稽核员，负责管理账目、保管仓储物品和查核进账与账目。从留下的千百种寺院记录和财产清单来看，寺院的每一项进账、每一笔支出、建筑耗费都有详细记录，显示出仔细、精明和廉洁的寺院财务制度。庄园是寺院的主要资产，寺院的组织者不可能亲自管理庄园账目，于是产生了“委托收付制”的“代理会计”，庄园的管家向庄园主（寺院）报告基于忠诚、可靠的财产信息，其中包括庄园的年收入以及土地、劳动、牲畜、粮食、农耕用具等财产的详细记录。中世纪寺院经济的繁荣，使会计簿记技术有了一定程度的发展，主要表现为（1）采用四柱式结算法；（2）由实物收入逐渐转向货币收入；（3）收入与支出分开核算；（4）采用货币和实物双重会计度量单位。这些簿记特征为单式记账逐步转变为复式记账打下了基础，提供了复式簿记形成和发展的技术条件。
敦煌寺院在财产管理上的最大特点是民主、公开与严谨，具体表现为寺院徒众集体参与寺产的核算、直接参与寺院财务管理人员的任免，定期对僧官进行监督以及财务人员定期轮换制度等。敦煌寺院设置法律、直岁管理寺院经济事务，法律是都司佛账所的会计，直岁是诸寺的会计，专管本寺账目。敦煌寺院会计文书中表现的会计簿记特点为：（1）由三柱结算法向四柱结算法过渡；（2）收入与支出账目分开；（3）出现了总账与明细账；（4）采用序时记账；（5）以实物为主要计量单位。中世纪欧洲寺院与敦煌寺院的财务、会计管理行为体现了寺院会计谨慎、严格、认真的特点，而从簿记技术上看，欧洲寺院会计比敦煌寺院会计更为进步，已经出现了“代理会计”和“复式簿记”的雏形。
五、结论：复式簿记产生于欧洲的寺院经济解释
复式簿记萌芽、产生于中世纪末的意大利，并迅速在欧洲大陆传播，后由意大利人卢卡·帕乔利确立了它了理论体系。对于复式簿记为何产生于中世纪末期的欧洲而没能出现在同样充满智慧的亚洲，学者们已经进行了大量的研究。郭道扬教授认为，中世纪末期社会经济形态由自然经济形态向商品经济形态演进，是促使复式簿记形成和产生的根本原因，封建领主制向“城关市民”政治制度的转变进一步推动了复式簿记的产生。中世纪东西方寺院经济不同的发展路径为这一观点提供了新的论据。尽管在整个中世纪，欧洲新寺院团一直是封建领主制的统治制度，但是从其收入的来源及方式可见，中世纪新寺院团的经济制度与环境已经开始由自然经济形态向商品经济形态转变。到中世纪末期，新寺院团不再满足于农耕养殖，自给自足，而是积极开展商品贸易活动，并热衷于将剩余资金借贷放款，类似于早期的银行业务。同时，为了顾及教会寺院的“宗教精神性质”，甚至采取了“委托代理经营”和“合股经营”的方式，为现代公司制和股份制的产生奠定了基础。委托代理、借贷业务、收支分离、货币和实物双重度量等，为复式簿记准备了产生和发展的技术条件。至中世纪末期，一度辉煌的寺院经济，也因为庄园制度的瓦解而崩溃，封建领主制随之退出历史舞台，代之以新兴的城市资产阶级统治。相比欧洲新寺院团，敦煌寺院经济的发展不仅滞后，而且缓慢。受封建统治制度的影响，敦煌寺院一直没有取得独立的政治和经济自主权，在发展上受制于当朝统治者，寺院的生产和经营一直处于自给自足的自然经济形态，这种几乎停滞的经济状态导致会计簿记技术发展迟缓，表现在寺院会计账簿中，实物结算一直是主要结算方式，虽然收支分离，却没有利润核算项目。因此，虽然单式簿记技术在中国一直不断更新改进，却终未产生质的飞跃。中世纪东西方寺院经济与会计发展的不同路径，为复式簿记产生于欧洲提供了新的解释视角，也为我们进一步理解和审视政治经济制度对会计发展的影响提供了更多空间。
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中世纪欧洲新寺院团与敦煌寺院会计行为：现象及比较
陈 敏
（湖南大学会计学院 410006）
The phenomenon and comparisonofaccounting behaviors betweenthe medieval European new temple group and the Dunhuang temples
Chen Min
(Accounting College, Hunan University 410079)
【Abstract】The medieval temple economy is an unique economic phenomenon. The European new temple group has the same status and power as the feudal hierarchy which is independent of the state power system, thus get a mass of land and labor resources at a very low cost, and make huge profits; however, the Dunhuang temples are subject to the feudal regime, not only reflecting by the difficulty of obtaining the property, but also by the obligation to undertake the expenditures of taxes and the secular. The management of property and income is recorded by books, yet the development of the East and West accounting bookkeeping technologies is influenced by different natures of the economic entities and modes of operation. The comparison of accounting behaviors between the medieval European new temple group and the Dunhuang temples has provided another explanation from the angle of temple economy for the double-entry bookkeeping has origined from Europe.
【Keywords】The Medieval；European new temple group；Dunhuang temple；Accounting behavior
