2022年12月3日上午，中国会计学会企业会计准则专业委员会线上会议召开，专业委员会主任委员黄世忠主持会议，副主任委员陈信元、郭晋龙、王鹏程、沈洁，委员郑先弘、郭绪琴、楼胜亚、聂兴凯、宋衍蘅、陈武朝、毛新述、王清刚、孙光国、陈奕蔚，特邀专家狄愷等参加会议。委员们围绕企业会计准则理论与实务中的前沿问题、热点难点展开讨论。

专委会委员、立信会计师事务所合伙人郑先弘先生作题为“数据资源确认、计量和列报”的报告。

郑先弘先生认为，数字经济日益成为促进高质量经济发展的新动能，数据资源是数字经济的关键要素。但是，数据资源复杂多样，目前没有统一的分类标准，数据确权相关法律法规有待完善，会计基本准则关于资产的定义未更新，数据资源确认“入表”面临挑战。

郑先弘先生对数据资源确认、计量和列报进行了初探。当前，除了央行发行的数字货币可以确认为货币资金，绝大多数数据资源不符合金融工具的定义，不能被确认为金融工具。对于存在活跃市场报价的数据资产，可以考虑采取公允价值计量；对于与销售相关的数据资源，可以根据其是否与履行客户合同相关，分别被确认为合同履约成本或存货成本；对于企业内部产生的数据资源，可以在符合一定条件下初始确认为无形资产（因其特殊性，认定为使用寿命不确定的无形资产），在后续计量中不予摊销，而是进行减值测试。关于数据资源的披露，建议不仅披露表内的数据资产，还可以考虑在财务报告附注和管理层评论（上市公司管理层讨论与分析）中披露相关信息。

郑先弘先生就数据资源的会计处理提出如下建议：建立健全配套的法律法规，完善数据资源保障机制；加快培育成熟的数据要素交易市场，厘清资产化数据要素的边界；早日实现我国基本准则与IASB概念框架的趋同；及时做出并跟踪国际准则有关数据要素资产化的前瞻性反馈；循序渐进地制订并适时发布会计规范性文件，最终形成单独准则。

专委会副主任委员、信永中和会计师事务所合伙人郭晋龙先生发言。他指出，司法是保护企业投资人、债权人与各类利害关系人合法财产权益的最后守护神，“资产-负债=股东权益”这一会计等式是司法机关办理资本市场利害关系人财产诉讼案件的指南。但是，会计准则在某些方面可能忽视了法律共同体使用财务报表的需求。由此，郭晋龙先生结合与法律专家共事经验，提出应当重新审视会计准则与法律规则的一致性，回应法律共同体（法院、检察院与律师等）对财务报表法律意义的关切。

郭晋龙认为，从法律实质来讲，财务报表是企业这种契约集合体对各种财产法律关系的确认、计量、列报与披露，因此会计要素确认要尽量回归法律对财产法律关系的界定。从法律视角来界定资产要素，可分为物权型、债权型、知识产权型和股权型资产。资产负债表中的资产要素反映四类资产的财产法律关系，负债要素反映契约性债务和法定性债务的债务关系，股东权益要素则反映公司法视角下的股权关系。新租赁会计准则实施后，部分专业人士对出租人与承租人同时确认资产存有疑惑。郭晋龙认为，从民法典规定来看，出租人与承租人同时确认资产确有法理支撑。《民法典》规定，企业的物权包括所有权和用益物权，新租赁准则正是基于出租人的房产所有权确认租赁资产，承租人的用益物权确认使用权资产，这种会计处理很好地体现了会计准则与法律规则的融合与一致。

郭晋龙先生认为，由于会计准则与法律规则的功能及视角不同，导致法律共同体使用财务报表时，对会计准则中的一些概念存在困惑。具体包括：1.合并报表提供的财务信息是否有法理依据？2.不同股权投资的会计计量规则是否一致？3.权益法规则下对投资收益的确认是否存在较多主观判断？4.“经济实质重于法律形式”是否与法律规则冲突？5.递延所得税准则对资产、负债的确认是否超越了资产、负债概念的法律本意？6.出于风险考量对各项资产预提减值准备是否与法律事实一致?郭晋龙先生还列举了诸多法律困惑，并建议会计专家与法律专家共同携手破解这些难题。

专委会委员、天健会计师事务所合伙人楼胜亚女士作题为“部分会计准则实务应用问题探讨”的报告。楼胜亚女士围绕股权交易中的控制判断、收入准则实务应用、权益工具公允价值计量、试运行产出产品的会计处理等四个方面，介绍了会计准则实施中的难点问题。

一是股权交易中的控制判断。存在业绩承诺约定的股权并购交易中，被购买方经常会保留原管理层并被授予自主经营权，导致购买方在企业合并后对被购买方并没有太大控制力。当被购买方业绩承诺无法完成、企业合并双方对于业绩承诺是否完成存在争议、购买方无法取得财务数据、被购买方财务造假等情况发生时，需要判断被购买方控制权的归属及其变化时点。对此，实务中存在较大疑问。

二是收入准则实务应用。虽然新收入准则应用指南对客户向企业提供材料情形下的收入确认做出指引，新收入准则也明确规定了企业在从事交易时是主要责任人还是代理人的判断标准和相关迹象，但在实务中，由于生产加工方所承担的风险、对最终产品的定价权、原材料加工的复杂程度等各有差异，加上合同条款约定不同，企业对这些业务是按照受托加工还是独立购销进行会计处理，存在一定的争议。另外，企业对于零库存模式下控制权转移的判断也存在争议。

三是权益工具公允价值计量。在计量权益工具公允价值时，部分企业采用第一层次的公开市场报价，部分企业根据可观察的价格进行调整确定，部分企业采用成本法，部分企业直接采用权益法，按被投资方净资产和持股比例确定，也有部分企业采用估值法。审计中发现，当被投资方的业绩与预算、计划或阶段性目标相比发生重大变化，权益、产品或潜在产品的市场发生重大变化，权益发生外部交易并具有客观证据时，如何计量被投资方权益工具的公允价值是实务面临的难题之一。

四是试运行产出产品的会计处理。虽然《企业会计准则解释第15号》已做出规定，但何时确认存货、如何确定存货价值等问题在实务操作中仍存在疑惑。

专委会委员、容诚会计师事务所专业技术部主管合伙人郭绪琴女士作题为“金融负债与权益工具的区分”的报告。

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》及其应用指南，金融负债和权益工具区分的基本原则为：是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务，以及是否通过交付固定数量的自身权益工具结算。因此，企业在判断其发行或持有的金融工具是金融负债还是权益工具时，需要关注合同中是否包含特殊安排条款，包括可回售条款、强制付息或强制分配条款（如某些REITs）、投资者保护条款和或有结算条款、承担保底收益的差额补足义务或担保义务、利率跳升机制、清偿顺序的约定以及是否为有限寿命工具等，作出符合准则的判断。

近期，国内国际陆续出台或正在研究相关新政策或新业务。例如，关于REITs基金投资人出资的股债分类问题。尽管国家推行的公募REITs作为净值化管理的封闭式基金具有一定的权益属性，但就其会计分类而言，通常认为需要严格遵循现行会计准则的股债分类标准。对于附有投资者保护条款的金融工具，企业应当重点评价发行方能否控制这些条款所列事项不会发生，以判断该工具是权益工具还是金融负债。根据《永续债相关会计处理的规定》，当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，合同规定发行方清算时永续债与发行方所发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类。然而，实务中对这一事项的判断和处理存在较大差异。一些企业在实施债转股时，与投资人共同设立基金，由该基金借款给该企业或其合并范围内主体，并认定自己可以控制该基金而将其纳入合并范围，从而将其他投资人的投资确认为少数股东权益。尽管协议未约定基金的经营期限，但对于此类并表基金是否为有限寿命主体以及该会计处理是否恰当，目前存在争议。

财政部于2022年9月发布了金融负债与权益工具区分的五个应用案例，并在“补充协议导致发行人义务变化”的案例中明确指出，拟IPO公司通过补充协议终止回购条款的，不可追溯调整以前年度对投资人增资的分类。然而，实务中拟IPO公司一般会在补充协议中明确约定回购条款“自始无效”，由此将此类工具自吸收投资起就确认为权益工具，目前会计界对于该会计处理的恰当性存在争议。针对拟IPO公司融资时附有回购条款的交易安排，实务中还存在其他不同的约定情形，在判断是金融负债还是权益工具时，需要具体情况具体分析。

最后，郭绪琴女士指出，股债区分问题在实务中对企业影响很大、争议也很大，建议有关部门认真考虑我国准则与国际准则的趋同与不同之处，在确定会计处理原则的基础上出台相关规则；相关各方完善监管与指导，实现多部门联动，使准则平稳落地。

本次会议气氛热烈，与会专家发言踊跃，对上述事项进行深入讨论。会议在与会委员的热情参与和大力支持下，圆满完成了既定议程。