2009年8月26日至8月28日,由财政部会计司主办、中南财经政法大学会计学院与政府会计研究所联合承办的“政府会计改革研讨会”在武汉举行。来自国务院有关部委、财政部相关司局和部分地方财政厅局、财政部行政事业类会计领军(后备)人才班,以及会计学术界和医院、高校实务界的近百名代表参加了会议。会议围绕政府会计改革、医院会计制度改革和高校会计制度改革三大议题展开了热烈研讨,形成了一系列有价值的共识和建议,达到了预期目的,取得了圆满成功。
本次会议分开幕式和主题发言、政府会计改革分组研讨、医院与高校会计改革分组研讨、大会总结四个阶段进行。中南财经政法大学吴汉东校长、湖北省财政厅王文童厅长、财政部会计司刘光忠副司长、卫生部规划财务司何锦国副司长、财政部监督检查局郜进兴副局长等领导出席了大会并向大会致辞。刘光忠副司长代表财政部会计司阐述了推进政府会计改革的必要性,介绍了会计司近年来在政府会计研究方面所做的工作,提出了推进政府会计改革的几点思考。全国预算与会计研究会冯秀华常务副会长、中南财经政法大学郭道扬教授、厦门大学副校长李建发教授、中国人民大学荆新教授、中国人民大学林钢教授、中国医学科学院肿瘤医院徐元元总会计师等专家应邀作了大会主题发言,就政府会计改革、高校会计改革和医院会计改革相关议题发表了各自的观点和建议。在分组讨论中,会议代表们通过分析我国政府会计的现状与问题,对我国政府会计概念框架与政府会计标准体系的构建、政府会计改革路径的规划与设计、医院与高校会计制度改革等问题进行了深入的探讨,提出了积极的对策与建议。
一、我国政府会计的现状与改革必要性
(一)我国政府会计的历史沿革与现状郭道扬教授以我国古代官厅会计作为政府会计发展沿革的历史起点,提出了“两种财政”、“两种权益”与“两种会计”的观点。他认为,全面反映国家财政状况,保护国家财产与公共权益,需要官厅会计(即政府会计)；而反映私家财政状况,保护私有财产与私人权益,则需要公司会计。两种会计在社会经济的发展过程中,相辅相成,都处于国家经济的基础地位,政府会计改革与公司会计改革同等重要。
郜进兴副局长指出,通过对行政事业单位会计信息质量检查情况来看,行政事业单位会计核算和管理工作问题比较突出,很多行政事业单位存在着会计基础工作薄弱、内部控制制度不够健全、财政资金管理使用不规范、固定资产管理混乱等问题。存在这种情况的一个重要原因就是目前的行政事业单位会计制度相对滞后,不能满足行政事业单位会计核算的需要:一是目标定位单一,无法满足多方信息使用者需求；二是基于“组织类别”构造的预算会计,一定程度造成财政管理控制效率低下、效益不明显；三是核算范围过窄,难以全面反映政府资金运动；四是收付实现制的会计基础存在明显的局限性；五是政府财务报告信息披露不完整,透明度不高。推进政府会计改革,对于提高会计信息质量,提升财政科学化精细化管理水平有重要的现实意义和深远影响。
刘光忠副司长介绍了我国改革开放30年以来,政府(预算)会计体系经历的不断改革与调整的过程。他指出,尽管我国现行预算会计体系在加强财政预算管理、贯彻落实国家宏观政策方面发挥着重要作用,也随着我国财政体制改革的不断深入进行了适时的调整与完善,但预算会计改革仍然相对滞后,现行预算会计核算的对象仍主要是预算资金的收支,预算会计制度仍是按照满足国家宏观预算管理的需要为目标和核心设计的。随着我国近年来政府职能转变和公共财政体制的建设,以满足财政预算管理为主要目标的预算会计体系已难以满足服务政府绩效评价、防范财政风险与加强财政科学化、精细化管理的需要,进行政府会计改革,构建具有中国特色的政府会计体系势在必行。
李建发教授从我国的法律环境、会计监管体制、公众思想认识、会计技术、人员素质等方面入手,对我国实施政府会计改革所面临的现状与困难进行了分析,提出了推进政府会计改革所要考虑的各方面因素和需要协同推进的相关配套措施。
(二)我国政府会计改革的必要性
刘光忠副司长详细阐述了推进我国政府会计改革的必要性,主要有以下几个方面:一是建立服务型政府,提高政府财政透明度的需要。胡锦涛总书记在十七大报告中提出,要加快行政管理体制改革,建设服务型政府。温家宝总理在2007年政府工作报告中提出了打造服务型政府的重要理念,指出必须坚持创新政府管理制度和方式,提高政府工作的透明度。要改进政府管理与服务方式,大力推进政务公开,全面提高行政效能,增强政府的执行力和公信力。建立完善的政府会计体系,提供全面的反映政府资产负债状况和业绩情况数据,是推进政府公开,提高政府财政透明度的客观要求。
二是健全公共财政体制,支持政府财政支出绩效评价与管理的需要。随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善,我国逐步实施了部门预算、政府收支分类、国库集中支付、收支两条线、政府采购等一系列财政体制改革。伴随着公共财政体制建设,财政职能也由过去的“切蛋糕”、重财政资金分配,向事前的部门预算、事中的政府采购与国库集中支付和事后的对财政资金使用的监督管理与追踪问效转变。与此相适应,加强政府的绩效评价与管理,逐步成为深化行政管理体制改革的重要内容和转变政府和财政职能的必然要求。实施政府绩效评价涉及两个方面的关键问题:一是设计出科学合理的评价标准与指标体系,二是要获取充分适当的定性、定量信息作为评价依据。会计具有提供货币化信息的天然功能,然而现行主要以收付实现制为基础的预算会计体系难以全面提供有关政府主体的资产负债与运行成本方面的信息,难以满足绩效评价管理的需要,需要进行改进。
三是加强财政科学化、精细化管理的需要。在2009年7月召开的全国财政工作会议上,财政部谢旭人部长明确提出,全面推进财政科学化、精细化管理是落实科学发展观的必然要求,也是新形势下做好财政工作的迫切需要。这事关改革稳定的大局、财政职能作用的有效发挥、财政体制健康发展,意义重大。政府会计提供的有关预算单位和各级政府的资产负债等财务状况以及收入、成本费用等运营成果方面的信息,是加强财政科学化、精细化管理的基础。我国现行主要以收付实现制为基础的预算会计体系难以全面提供上述信息,需要进行改进,建立既能提供预算执行信息、又能提供财务会计信息的政府会计体系,为加强政府预算管理、财务管理、资产管理,防范和化解财政风险发挥基础性作用。
四是与国际政府会计发展相协调的需要。上世纪80年代以来,西方成熟市场经济国家对政府会计进行了相应的改革,主要趋势是从传统的收付实现制转向权责发生制。这些国家的实践证明,进行政府会计改革,对于强化政府公共受托责任、提高政府公共支出管理水平、增强政府财政透明度、合理评价政府绩效等方面都起到了至关重要的作用。我国当前经济的市场化与国际化程度已经越来越高,国际货币基金组织,世界银行等国际组织以及世界上许多国家对中国财政金融体制的稳定和发展越来越关注。金融危机爆发以后,各国政府纷纷出台了经济刺激计划,实施积极的财政政策,加大了政府债务,也面临着一个今后如何防范财政风险的问题。这些都需要通过政府会计改革提供相关信息,进一步满足国际上的需求。
代表们在讨论中一致赞同上述观点,一些代表认为政府会计改革的必要性还包括:地方政府债券发行与评级的需求、政府成本核算与预算管理的需求、政府受托责任履行的需求,以及政府财务报表可读性与可理解性提高的需求等。
二、我国政府会计概念框架的构建
(一)我国政府会计概念框架构建的必要性代表们在会议中热烈探讨了我国政府会计概念框架构建的必要性,认为政府会计概念框架的构建将是我国政府会计改革的重要理论依据。李建发教授等认为我国政府会计概念框架构建的必要性包括以下三个方面:一是截至目前为止,我国还没有形成一套完整的政府会计理论体系,有必要通过政府会计概念框架的研究来建立一套能够指导政府会计改革的理论体系；二是预算会计的许多概念明显滞后于我国政府政治经济环境的变化,以及公共管理、财政、预算等相关领域的改革；三是经济全球化也迫切需要我国政府会计建设借鉴国际的惯例和通常做法,通过构建概念框架指导政府会计改革。
(二)我国政府会计概念框架的构建前提代表们首先对我国政府会计概念框架构建中需要注意的问题进行了探讨,并对其构建前提达成了以下几点共识:
第一,政府会计概念框架的构建应关注政府会计环境和企业会计环境的差异,既要借鉴企业会计标准的经验,但又不能完全照搬。我国政府会计概念框架的研究与构建应结合我国政府政治经济环境与财政预算管理体制的特点,充分考虑我国政府内部管理与社会公众绩效评价的实际需求。
第二,政府会计概念框架的构建既应立足国情,又要适度与国际惯例协调与趋同。在立足国情方面,冯秀华副会长指出,研究、设计政府会计改革概念框架时,必须体现中国政治、经济、财政管理体制的特色和中国政府的职能作用。在与国际惯例协调与趋同方面,代表们一致认为,应该关注国际公共部门会计准则的发展动态,在借鉴国外政府会计改革经验的同时,注意吸取教训,避免我国未来的改革走弯路。
第三,在研究我国政府会计概念框架的过程中,需关注政府会计概念框架对政府会计改革的重要指导作用,需要处理好政府会计改革与经济体制改革、财政体制改革、行政事业单位体制改革的关系。政府会计概念框架的构建应能兼顾上述改革之间的协调性与适应性,又要能够对政府会计改革与其他相关改革起到推动作用。
第四,我国政府会计概念框架的构建需要有一定的前瞻性,适应我国今后改革发展的要求。代表们认为,政府会计概念框架将统驭整个政府会计标准体系,因此,在研究我国政府会计概念框架体系的内容时,需要具有前瞻性,构建的概念框架体系可以是一个开放的理论平台。我国的政府会计概念框架应具有动态性特征,对政府会计发展演变过程中可能出现的特殊理论问题应具有一定的包容性。
(三)我国政府会计概念框架的结构与要素
在我国政府会计概念框架的结构方面,代表们大多同意荆新教授提出的“三元系统”观点,即政府会计体系应以财务会计(基本功能是提供整体财务状况信息)为主导,融合预算会计(基本功能是提供预算拨款收支信息)和成本会计(基本功能是提供业务、项目成本信息)。财务会计系统与资产、负债管理相适应,预算会计系统与财政预算管理相适应,成本会计系统与项目、成本管理相适应。
在政府会计内容与要素方面,代表们存在以下观点:
第一,我国政府会计概念框架的主要内容应包括:政府会计目标、基本前提、会计主体、核算基础、会计信息质量要求、会计计量属性、会计基本原则与假设、财务报告要素等基本内容。
第二,在政府会计目标方面,代表们大多认为,政府会计目标应以政府会计信息使用者的需求为切入点进行分析与界定。例如:政府会计存在哪些信息使用者,信息使用者包括哪些信息需求,信息使用者将如何使用政府会计信息等。代表们还认为,政府会计目标应兼顾政府财务管理与预算管理双重需求。在政府会计目标的层次性方面,李建发教授提出三层目标的观点¹；陈穗红老师则提出二层次论,即将政府财务报告目标分为基本目标和具体目标两个层次。基本目标是贯穿始终的目标,以受托责任为主,兼顾决策有用；具体目标是根据使用者的多方面需求,由多个目标构成的目标体系,包括反映财政收支活动的合规性、评价政府财务状况和运营绩效、反映政府可持续履责能力等。
第三,在政府会计主体方面,代表们认为,政府会计主体的判断标准可以包括两个主要方面:一是是否使用财政资金,二是是否承担公共职能或者提供公共产品。代表们还指出,政府会计主体应包括核算主体与报告主体两个层面,政府核算主体应强调特定主体的核算要求,而政府报告主体则需考虑主体相关信息使用者的信息需求。
第四,在政府会计质量特征方面,代表们对比了企业会计环境与政府会计环境,认为企业会计强调资本市场中的决策有用性,进而偏重相关性特征,而政府会计强调政府受托责任的履行,因此应偏重可靠性特征。还有代表结合我国目前政府财务报告可读性不强的实际情况,指出政府会计质量特征应首推可理解性特征。
第五,在政府会计基础方面,代表们基本达成了以下共识:一是政府会计应适度引入权责发生制基础,如何引入,引入程度如何确定,需要考虑政府经济交易与事项的实际情况；二是政府财务会计应采用以权责发生制或修正的权责发生制为主的会计核算基础,采用与企业会计相似的确认原则与计量方法,反映政府财务状况与运营业绩；三是政府预算会计仍应以收付实现制或修正的收付实现制为主要的核算基础,反映政府预算收支的执行情况。
第六,在政府财务报告与会计信息披露方面,代表们认为,政府财务报告体系应至少包括政府财务报表体系与预算报表体系。关于政府会计信息的披露,代表们指出,政府会计的信息披露应存在边界范围,不能盲目增加会计信息的披露内容,应强调成本效益原则的应用,突出会计系统的传统优势。
(四)我国政府会计概念框架的其他问题代表们在讨论我国政府会计概念框架的构建过程中,还在以下方面提出了意见与建议:(1)关于政府会计概念框架的构建,有代表提出,政府会计概念框架能否与企业会计概念框架合并构建,制定统一的会计概念框架体系,并在特定概念方面区分政府会计与企业会计；(2)关于政府会计概念框架的名称,有代表认为,结合我国会计标准体系的实际情况,政府会计概念框架可以直接称为/政府会计基本准则0。以基本准则的名义构建政府会计概念框架将更具操作性与执行力,并能与未来的政府会计具体准则相协调。
三、我国政府会计标准体系的构建
(一)准则模式与制度模式的选择与权衡在本次会议中,政府会计标准体系到底是采用准则模式还是制度模式,也是代表们讨论的焦点之一。代表们普遍赞同荆新教授对政府会计准则与制度之间关系的理解,认为:会计制度强调按照不同类型的会计主体制定会计标准,它主要规定会计科目的设置和会计报表的格式等,会计制度通常具有强制性或不可选择性；会计准则按照交易与事项的类型或者会计要素的种类制定会计标准,它主要规范交易和事项的确认、计量和披露,会计准则中通常具有一定开放性与选择性。此外,也有代表提出了政府会计准则和制度的选择标准与原则,认为,政府会计标准是采用准则模式还是制度模式,取决于以下三个标准:(1)成本效益原则,按照准则与制度在制定实施过程中的成本和效益对比来决定适用准则模式还是制度模式；(2)国际惯例原则,选择标准应尽可能做到与国际接轨,考虑国际上通行的做法；(3)普适性与特殊性的权衡,会计制度以反映各行业的特殊要求为目标,而会计准则需要考虑普适性目标,强调普适性则选择准则模式,否则,应选择制度模式。绝大部分代表经过比较,认为准则模式将更适合我国未来的政府会计标准建设。
(二)我国政府会计标准体系的内容与构建在我国政府会计标准体系的构建方面,与会代表提出了以下观点:第一,在我国现阶段的政治经济环境下,政府会计标准体系宜采用“准则”加“制度”模式。政府会计准则从交易与事项入手,或者从会计要素入手,总体规范政府交易与事项的确认、计量和报告程序；而政府会计制度则从会计科目与行业特征入手,强调科目的具体使用,以及特殊行业的会计处理原则。准则与制度二者互为补充。
第二,政府预算会计适宜采用“制度”模式,其构建可以5预算法6为依据,按照统一的政府收支分类,规定统一的科目类别和报表格式。预算会计制度应与国家的相关预算管理制度相匹配。
第三,政府财务会计适宜采用“准则”模式,其构建可以5会计法6为依据,结合业务主管部门对政府资产、负债管理方面的相关规定,以政府绩效评价为导向,规范政府财务会计的核算程序。政府财务会计准则可以尽量借鉴企业会计准则的核算思想与理念。
第四,待时机成熟,建立完整的政府会计准则体系,按照交易与事项的性质制定具体准则,将财务会计体系与预算会计体系统驭于完整的政府会计准则体系中。
第五,与会代表在讨论我国政府标准体系时,提出了两方面的问题,包括:行政单位会计标准与事业单位会计标准如何协调与统一；单位会计标准如何与现行的财政总预算会计进行衔接。
四、我国政府会计改革路径的规划与设计
(一)几点共识
在我国政府会计改革路径的设计与规划方面,代表们就以下观点基本达成了共识:
第一,我国的政府会计改革应该立足国情,借鉴国际,分步实施。
一方面,代表们认为,政府会计不同于企业会计。政府会计与一国的政治、经济环境,以及社会价值观有着密切联系,相比企业会计而言,各国的政府会计更强调特性而非共性。国际上没有一套政府会计的改革模式与标准体系是适用于所有国家的,政府会计标准体系的建设不能盲目照搬西方国家的改革模式。我国现有的政府会计文献在探讨政府会计改革问题时,多引用西方经典文献的研究结论。但西方文献的研究结论是否适用于我国的实际环境,还有待我国数据的检验。因此,我国政府会计改革路径的设计,可以借鉴西方国家的改革成功经验,但仍应立足本国国情。
另一方面,代表们认为,我国的政府会计改革不可能一蹴而就,它是一个循序渐进的过程。政府会计改革必须与财政预算体制、公共管理体制等相关改革配合。政府会计改革不能简单理解为以企业会计的权责发生制模式替代现行预算会计的收付实现制模式。权责发生制在政府会计改革过程中应逐步、分项、适度地引入。
第二,我国政府会计概念框架的研究与政府会计标准体系的研究可以同步进行,同步实施。政府会计概念框架与政府会计标准体系应该适时推出,相互配合,互为完善。
代表们认为,政府会计概念框架能够对政府会计标准体系的制定,以及政府会计改革路径与方案的设计提供总的指导思想。然而,这并不意味着,政府会计概念框架必须先于政府会计标准体系进行研究与制定。相反,有代表指出,我国的政府会计概念框架与政府会计标准体系应同步进行研究。在政府会计概念框架的研究过程中,通过政府会计相关理论的选择与明确指导会计实践,从而影响会计标准体系的构建。同样,在政府会计标准体系的研究过程中,通过会计实务的实际操作,反作用于政府会计概念框架的研究,检验理论研究的结论。因此,政府会计概念框架与政府会计标准体系的研究并无严格的时间先后次序。在现阶段,两者可以同步进行,适时推出,相互配合,互为完善。
第三,我国政府会计改革应选择合适的突破口与切入点,建立行业试点与地区试点,渐进推广。
代表们一致认为,我国的政府会计改革需要选择合适的突破口与切入点。大家充分肯定了财政部会计司以医院、高校两个社会高度关注的行业作为突破口推进事业单位会计改革的做法。政府会计改革行业切入点的选择可以按照先易后难的原则进行,先选择与企业经济交易与事项较为接近、权责发生制改革诉求较高的行业(如上述的医院与高校),再逐步向其他事业单位推广,最终实现在整个政府公共部门实施改革。此外,代表们还建议,除了可以选择行业试点作为政府会计改革的突破口外,还应选择合适的城市作为地区试点小范围地推广政府会计改革。试点地区的政府会计改革将形成一定的示范效应。其他地区在推广政府会计改革时,可以借鉴或吸取试点地区的经验与教训。在试点地区的选择方面,宜选择那些地区经济较为发达,总体人口文化素质较高的城市。
第四,我国在推行政府会计改革时,应理论研究先行,专业教育配合。
代表们认为政府会计的社会关注度不高是我国政府会计改革难以推进的一个重要原因。这主要表现在两个方面:一方面,政府会计专业教育缺乏。许多实务界的代表纷纷表示,行政事业单位现在招聘一个大学生作为单位的会计人员,后续培养成本过高。其原因是,学生在大学会计专业教育中以企业会计的教学为主,很少接触政府会计方面的知识,导致学生在非企业部门工作的动手能力受限。另一方面,政府会计研究力量缺乏。许多学术界的代表表示,由于会计学术界关注不够,又受制于研究方法的提高,进行政府会计研究通常是“单兵作战”,难以形成团队。深入研究、持续关注的学者相对于企业会计的学者而言,显得凤毛麟角。在缺乏政府会计专业教育与研究力量的情况下,推行我国政府会计改革将会面临很大难度。政府会计改革必须理论先行,专业教育配合。
第五,我国的政府会计改革需要全盘规划,制定路线图,作为系统工程进行设计。
代表们认为,政府会计改革是一个极为庞杂、艰巨的系统工程,涉及众多行业、部门与单位,对公共领域的会计理念、核算程序、会计人员培养与使用成本,以及会计人员的管理模式等影响深远。实施政府会计改革应充分准备、周密规划、寻求突破、循序渐进。
政府会计改革并非单纯会计技术层面的问题,它还是各利益集团政治博弈的结果。我国有关部门在设计政府会计改革路径时,必须通盘考虑,制定周全、详细的路线图,按照系统工程的方式来规划改革。在改革路径的设计与选择过程中,改革的决策者们应该加强部门间的交流与合作,特别是会计标准的制定部门与业务活动的主管部门之间的沟通与协调。实际实施政府会计改革时,需要全面考虑各利益集团的信息需求,协调并配合相关领域的其他改革。政府会计改革路线图应征求社会公众与有关部门的意见,避免盲目实施改革带来不必要的阻力。
(二)需要进一步研究的问题
冯秀华副会长等代表在会议中提出了我国政府会计改革需要面对的若干难题,主要包括:政府会计、预算会计与财务会计的联系和区别；如何完善我国现行的预算会计体系,构建政府财务会计体系,两种会计体系如何协调与融合；政府会计主体如何界定,按照什么标准进行划分；政府会计引入权责发生制基础的范围和步骤；政府会计核算系统如何建设；现行预算会计制度如何整合；记账主体、报告主体、法律责任主体、组织主体等概念如何区分与使用；我国未来的政府会计概念框架与标准体系中应体现哪些法律、法规的规定；如何培养与储备我国政府会计的专业人才等。
五、关于医院、高校会计制度征求意见稿的意见与建议
与会代表高度评价了医院、高校会计制度征求意见稿,认为其解决了长期困扰事业单位会计改革的几大难题,解决了医院、高校会计实务中存在的突出问题,具有重大突破和创新,包括以下方面:一是有力地解决了我国当前医院会计实务中的突出问题。例如,首次理清会计和预算的关系、明确了事业单位会计改革兼顾财务和预算管理双重需要的目标；将长期游离于事业单位会计主体的基建会计有机纳入大账,以体现会计信息的完整性；引入权责发生制对固定资产计提折旧,以真实反映资产价值；合并医疗、药品收支核算,以解决长期存在的医疗、药品收支难以配比等；二是征求意见稿充分借鉴了国际经验,具有一定的前瞻性；三是征求意见稿兼顾了预算管理、财务管理、资产管理、绩效管理等方面的需要。分组讨论中,代表们还就医院、高校会计制度征求意见稿提出了一些建设性的意见与建议,如完善净资产列报内容、改进基建拨款和专项经费核算方法等。(中南财经政法大学政府会计研究所张琦，财政部会计司张娟)
