——中国财政部自发布我国企业会计准则持续趋同路线图以来，就负债计量项目正式向IASB提交首份反馈意见

财政部会计司

为了贯彻实施《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，全面参与国际财务报告准则的制定和修改，促使IASB（国际会计准则理事会）充分考虑新兴市场经济国家的实际情况，财政部会计司在深入研究和广泛征求意见的基础上，于近日代表中国就负债计量项目向IASB正式提交反馈意见。现将有关情况介绍如下：

相关背景

　　 2005年6月，IASB发布了全面修订《IAS37——准备、或有负债和或有资产》的征求意见稿（以下简称“2005征求意见稿”），旨在消除IAS37与其他国际财务报告准则（如IFRS3——企业合并、IAS39——金融工具：确认和计量）和美国公认会计原则在负债确认方面的不一致，以及对IAS37中的负债计量做出进一步明确规定。2005征求意见稿虽然在一定程度上消除了IAS37与其他IFRS及美国公认会计原则的差异，但对负债计量的规定仍不清晰。为了进一步解决负债计量问题，IASB于2010年１月15日发布了《〈IAS37——准备、或有负债和或有资产〉中的负债计量（征求意见稿）》（以下简称“2010征求意见稿”），征求意见截止日期原定为2010年４月12日，由于建议变更的负债计量方法引发较大争议，IASB将征求意见截止日期延后至2010年5月19日。此外，为了展示修订后IAS37（将作为一项新的IFRS发布）的全文，便于相关方面结合对IAS37的其他修订内容一并考虑此次变更负债计量规定的合理性，IASB在其网站上公布了一份基于IAS37、包括了IASB截至发布2010年征求意见稿所建议的所有修订内容的新IFRS的草案。在该份草案中，IASB已将新IFRS的名称由原先的“准备、或有负债和或有资产”改为“负债”。

2010征求意见稿的主要内容

计量目标与思路

　　2010征求意见稿提出负债计量的基本目标是按照企业在资产负债表日如要解除义务而应合理支付的金额进行计量。“在资产负债表日为解除义务而合理支付的金额”一般是指为履行义务所需资源的现值；对该金额的估计要考虑预期的资源流出、货币的时间价值和实际流出可能最终与预期不一致的风险。

 2010征求意见稿提出，在某些情况下会有证据表明企业可能以一个更低金额取消负债或者将负债转移给第三方。此时，企业应以此较低金额计量负债。因此，2010征求意见稿规定，“在初始计量负债时，企业应当以资产负债表日为解除义务所应支付的合理金额进行计量。应支付的合理金额是以下三项金额中的最低者：企业为履行义务所付出资源的现值；取消义务应当支付的金额；将义务转移给第三方所应支付的金额。”根据2010征求意见稿的内容，采用上述计量目标的思路如图１所示：

　　预期流出金额的计量

　　2010征求意见稿提出，在没有证据表明企业可以取消或者转移现时义务的情况下，企业应当采取“履行义务”方式计量有关负债。如果履行义务所需资源的流出金额具有不确定性，企业应当估计其期望值。例如，以可能结果的概率进行加权平均。期望值可能与企业最终支付的金额不同。IASB认为，对于资本提供者来说，这是一个具有相关性的计量结果，因为资本提供者在评估负债的影响时，会考虑所有结果的可能性。期望值的计算应避免过于复杂，可以采用可能结果的离散分布及相应概率进行估计。

　　2010征求意见稿同时提出，如果一项义务需要以支付现金的方式得以解除，应支付的合理金额是预期将支付的金额加上相关费用。如果一项义务要求以服务方式得以解除，在存在服务市场的情况下，应当以承包商价格为基础的预计现值（包含毛利和风险调整）对其进行计量；在不存在服务市场的情况下，应当按照主体提供服务的价格为基础的预计现值（包含毛利和风险调整）对其进行计量。即企业在未来期间以履行服务方式解除一项义务，如履行资产弃置义务，应支付的合理金额是企业选择服务承包商代其履行义务所应支付的合理金额，或企业自行提供服务所收取的价格。

　　适用范围的排除

　　由于收入和保险合同项目的改进正在进行当中，为了避免在IASB完成收入确认和保险合同两个项目前导致实务的频繁变动，对于《IAS18——收入》和《IFRS4——保险合同》涉及的亏损合同排除在2010征求意见稿的适用范围外。对于这两个准则中的亏损合同所涉及的义务，企业可以根据履行义务将发生的成本，而不是由承包商代其履行义务将支付的合同价格计量负债。

我国的反馈意见

　　为了立足我国国情，深入研究2010征求意见稿对我国企业实务及我国现行准则体系的影响，向IASB客观、真实、全面地反馈我国会计理论和实务界意见，财政部会计司及时启动相关工作，于今年4月下旬发布了《关于征求国际会计准则理事会〈国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产〉中的负债计量（征求意见稿）意见的函》（财会便〔2010〕19号），就2010征求意见稿有关问题在全国范围内征求意见。在听取各方面意见的基础上，财政部会计司研究起草了正式的反馈意见书，由刘玉廷司长签署后，以中国会计准则委员会的名义正式提交给IASB。

　　我司反馈意见总体上不赞同2010征求意见稿中对相关负债的计量规定，认为IASB修订IAS37的时机尚不成熟，主要理由阐释为如下几个方面：

　　第一，IASB在其“概念框架”项目完成前修改IAS37并将其更名为“负债”的做法欠妥。IASB拟将IAS37更名为“负债”，而修订前后的IAS37所规定的负债范围十分有限，与该准则的名称“负债”很不协调。同时，“负债”作为一项会计要素，其定义、确认标准和计量属性等都应当在IASB正在进行的“概念框架”改进项目中加以明确，其他的具体准则中有关负债的规定应当与概念框架保持一致。在“概念框架”改进项目有关负债的定义、确认标准和计量属性等尚未确定前修改IAS37中有关负债的确认、计量原则，不仅会造成与现行“概念框架”的不一致，还会产生IAS37在“概念框架”改进项目完成后再行修改的可能性，这给其他已采用IFRSs或已与IFRSs趋同的国家造成执行上的不便和困惑，也有违这些国家希望IFRSs特别是没有修订紧迫性的IFRSs保持相对稳定的意愿。

　　第二，IAS37改进项目与其他涉及负债计量的活跃项目在进展上缺乏协调。虽然2010征求意见稿将IAS18和IFRS４等排除在适用范围以外，但作为拟以“负债”命名的准则，应当统筹考虑其他涉及负债计量项目完成后的结论，重新确定“负债”准则的范围。

　　第三，2010征求意见稿附录B中的“预计现值＋风险调整”计量模式会增加企业的执行成本和操作难度，但其对于提高财务报告质量的作用值得商榷。一是在该模式下必须取得的计量证据涉及了未来资源流出的金额、发生时间（折现率的选择）和概率等有关的全部信息，获取这些信息需要付出较高成本，甚至在某些情况下不切实可行，其客观性也难以检验。此外，与预计负债相关的事件发生概率和风险估计会受到评估风险者个人风险偏好的主观影响，可能会导致更大的人为操纵，降低会计信息的可靠性。二是在该模式下对单项负债也采取估计期望值的方法可能导致估值与解除负债实际支付的金额产生较大差异，降低会计信息的相关性。三是不论是采用“承包商价格”或是“企业为其他方提供服务收取的价格”均包含毛利，这对于自行履行义务的企业来说不仅会在现时导致高估义务成本，而且意味着将来企业履行义务时需要确认一笔利润，这一结果与企业实际毫不相关，有违会计公允表达和相关性原则。

　　第四，修订IAS37的迫切性不强。中国自发布施行与IFRSs实质趋同的企业会计准则体系以来，有关预计负债“最佳估计数”的计量模式应用良好，已为实务界所普遍接受，修改这一计量模式的需求并不迫切。

　　鉴于上述情况，我司建议IASB考虑与其概念框架、收入、保险合同等改进项目的进展相协调，推迟进行IAS37改进项目，将理事会有限的资源投入到当前较为重要和紧迫的项目上，特别是为应对金融危机所立项的准则项目。同时，建议IASB在制定和改进IFRSs的过程中，不仅要考虑美国、欧盟等发达市场经济国家的情况，也要充分考虑新兴市场和转型经济国家的情况，广泛听取各国意见，为实现各国准则与IFRSs的趋同奠定良好基础。

　　希望我国会计理论界、实务界和会计中介行业等有关方面，高度关注和重视IASB不断发布的征求意见稿（可以从IASB网站直接下载），结合我国实际情况，积极向IASB反馈有价值的意见和建议。

（来源：财政部会计司）